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摘要：2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號－金融工具計量和確認》。與現行的《金融企業(yè)會計制度》比較，新會計準則在資產、負債、權益項目的定義、分類、確認和計量等方面存在較多差異。新準則不僅給銀行的會計核算帶來重大變化，還將對商業(yè)銀行的風險控制、信息披露、信息系統(tǒng)乃至公司治理產生深遠的影響。 本文以新會計準則的主要變化為切入點，首先介紹了新會計準則出臺的國際背景和我國金融企業(yè)會計準則體系演變過程，對新金融工具會計準則對我國商業(yè)銀行的影響和挑戰(zhàn)進行分析，并提出相關對策，以期對我國銀行會計標準順利過渡的實踐有所裨益。
關鍵詞：金融工具；公允價值；會計準則；商業(yè)銀行
2006年2月15日，我國財政部正式發(fā)布了由1項會計基本準則和38項具體會計準則組成的一整套新會計準則體系，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。對于銀行業(yè)來講，這次會計制度改革的深度和寬度遠遠超過1992年的“兩則”、“兩制”，向商業(yè)銀行會計標準的國際化邁出了重要的步伐，對我國銀行業(yè)的經濟管理將產生深遠影響。當前，我國金融企業(yè)在會計國際化進程中，面臨著諸多的挑戰(zhàn)，我們既要積極主動地適應、融合、接軌“國際慣例”，又不能不顧自身實際一味盲從，而是要認真研究、采取妥當的應對之策。
1 新會計準則的出臺背景
1.1國際背景巴塞爾銀行監(jiān)管委員會《有效銀行監(jiān)管核心原則（征求意見稿）》原則22——會計處理和披露指出：“銀行要根據國際通用的會計政策和實踐保持完備的記錄，并定期公布公允反映銀行財務狀況和盈利水平的信息” [1].2005年8-9 月，中國財政部先后發(fā)布了《金融工具確認和計量暫行規(guī)定（試行）》、《金融工具確認和計量準則》、《金融資產轉移準則》、《套期保值準則》、《金融工具列報和披露準則》（公開征求意見稿）?！督鹑诠ぞ叽_認和計量暫行規(guī)定（試行）》和金融會計四項準則征求意見稿的發(fā)布，為國內商業(yè)銀行積極遵循將于2006年底在成員國開始實施的《巴塞爾新資本協議》奠定了準備。與此同時，其對國內銀行業(yè)機構的影響也是全方位的。商業(yè)銀行必須積極遵循金融工具會計準則，構筑銀行風險管理戰(zhàn)略。
1.2我國金融企業(yè)會計準則體系演變進程
交易和貿易的經?；⒖鐕镜牟粩喟l(fā)展和規(guī)模的不斷擴大使得市場、消費、生產、投資國際化，進而不可避免地導致資本和金融的國際化，這又使得世界性的會計標準化成為歷史的必然。會計國際化的基本特征是趨同化，在趨同化的過程中，必然地要經歷比較、借鑒、協調到標準化進而進一步趨同的幾個過程[2].
我國1992年《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務通則》發(fā)布所掀起的會計改革，在會計確認、計量、記錄、報告等相關方面實現了與國際接軌，但中國會計標準與國際準則存在較多差異，并且形式上也是以會計制度為主，而不是國際上通用的會計準則形式。在新的金融企業(yè)會計準則體系建立以前，中國銀行業(yè)的會計業(yè)務遵循著三種不同的會計規(guī)范：《金融企業(yè)會計制度》（1993年版）、《金融企業(yè)會計制度》（2001年版）以及國際財務報告準則。1993年-2000年，商業(yè)銀行會計業(yè)務主要遵循1993年的《金融企業(yè)會計制度》；2001年-2003年，2001版《金融企業(yè)會計制度》在上市股份制商業(yè)銀行開始采用；2004年，財務重組之后的中行和建行也采用了2001版《金融企業(yè)會計制度》，股份制商業(yè)銀行中，除中信、光大、廣發(fā)行外，其他行都采用了2001年《金融企業(yè)會計制度》。從2005年起，我國商業(yè)銀行全面采用2001年《金融企業(yè)會計制度》。并且，已經上市的五家銀行，還需要根據證監(jiān)會要求，按照國際會計準則進行調整；同時，在海外上市或準備上市的商業(yè)銀行，已經全面采用國際財務報告準則編制年報[3].
2 銀行業(yè)相關會計準則主要變化
在舊會計準則下，銀行會計政策有很多缺陷，其主要缺陷有：銀行業(yè)金融機構備抵科目設置較少，可能導致虛增資產，影響投資者和監(jiān)管部門對其資產質量狀況的準確判斷；銀行業(yè)金融機構未及時如實預計或有事項損失，可能虛增利潤，影響投資者和監(jiān)管部門對其盈利能力的判斷；銀行業(yè)金融機構不編制反映重大事項的會計報表附注，影響中小投資者和監(jiān)管部門對其未來發(fā)展趨勢的判斷。
針對這些缺陷，新頒布的會計準則做了合理的調整。新準則在金融工具的確認、計量、披露等方面的變革具有深遠意義，與銀行業(yè)務發(fā)展息息相關。其中與銀行業(yè)務關系最緊密、影響最大的有四項準則：《22號——金融工具確認和計量》、《23號——金融資產轉移》、《24號——套期保值》、《37號——金融工具列報》。其他準則，如《資產減值》、《所得稅》、《或有事項》等涉及金融資產方面都與現行準則和制度有較大的變化[4].
2.1引入了金融工具概念
新準則延續(xù)了2005 年財政部頒布的《金融工具確認和計量暫行規(guī)定》的做法， 將金融性資產和負債統(tǒng)一定義為金融工具，在分類上改變了以往按期限劃分資產、負債類別的做法，而是將金融資產按照交易目的區(qū)分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產四類；將金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和其他金融負債兩類。同時，計量屬性亦相應發(fā)生變化，其中：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、金融負債及可供出售金融資產按公允價值計量；持有至到期投資、貸款和應收款項及其他金融負債按實際利率法，以攤余成本計量。
2.2強調了公允價值的概念
實施新準則后，給我國銀行業(yè)損益確認的標準帶來根本性的改變，最顯著的就是我國銀行業(yè)持有的金融資產、金融負債的公允價值的變化要直接計入損益。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿進行資產交換或負債清償的金額。新準則規(guī)定金融資產初始確認時按照公允價值計量：交易性金融資產直接按公允價值計量，其他三類金融資產按公允價值加上交易費用計量。金融資產的后續(xù)計量基本分為兩類：交易性金融資產和可供出售金融資產按照公允價值后續(xù)計量；持有至到期投資以及貸款和應收款項按照實際利率后續(xù)計量。也有采取成本法計量的例外情況，如在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資以及相掛鉤和結算的衍生金融資產。金融負債大部分情況按照實際利率法和攤余成本進行后續(xù)計量，除了個別情況采用公允價值和成本法計量。而原《制度》規(guī)定各項資產和負債的確認均用歷史成本法。與歷史成本法相比，公允價值隨市場價格的變化而變化，頻繁變動將導致財務狀況和盈利能力的波動性上升；另一方面，由于我國相關市場的發(fā)展還不成熟，市場交易不夠活躍，許多金融工具的公允價值無法可靠計量，可能會發(fā)生人為操縱計量結果的情況。
2.3改變了金融資產減值的計提方法
新準則要求在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發(fā)生減值的，應當計提減值準備、資產減值準備的金額是金融資產的可回收金額低于金融資產攤余成本的差額。其中，可回收金額通過金融資產的未來現金流量按原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值，原實際利率為初始確認金融資產時計算確定的實際利率。這與貸款按五級分類計提減值準備的傳統(tǒng)做法明顯不同，原《制度》規(guī)定銀行貸款采用五級分類方法，按賬面凈值與未來現金流量的差額，而非與現值的差額計提準備，減少了人為因素對減值準備計提額的影響，同時也帶來了有關銀行的不良貸款余額及新增額是否會發(fā)生異動的疑問。
2.4改變了衍生金融工具的確認方式
新會計準則的實施將徹底改變我國衍生金融工具表外核算的方法，新準則規(guī)定對符合條件的衍生工具要在表內予以確認和計量，衍生金融工具公允價值的變動會直接影響損益變化。這與現行制度只要求表外披露相比，在會計報告附注中披露金融工具的風險頭寸、衍生金融工具計價方法、回購證券等等，具有相當大的變化，將衍生金融工具放在資產負債表內，以公允價值反映，可以更加容易地評價銀行業(yè)通過衍生工具進行風險管理的有效性。
2.5金融工具披露的深度和廣度發(fā)生顯著變化
新準則既要求披露金融資產，負債的賬面價值和公允價值，又要披露金融資產負債的會計政策、計量基礎、確認條件，特別是在金融管理的信息披露方面，不僅要求披露金融工具管理的目標和政策、風險控制流程、工具分析過程及其估值模型，而且要求金融工具對資產負債的影響和結果。金融工具公允價值的頻繁變化，增加了銀行業(yè)資本的波動性，另外衍生金融工具等表外業(yè)務納入表內反映，必將影響加權風險資產。
2.6投資類產品的核算發(fā)生較大變化
在過去的準則下，債券投資基本上分“短期投資”和“長期投資”兩個會計科目來核算。根據新準則，這些項目將分成“交易類”、“可供出售”和“持有至到期”三個類別，對于不同的類別，在計價屬性上和價值變動計入損益上都有差異，這一變化將直接帶來銀行業(yè)核心系統(tǒng)科目結構和相關核算手續(xù)的改變。
2.7對銀行其他資產的影響和變化
現行準則規(guī)定在母公司的會計報表中，對子公司的股權投資采用權益法進行核算，按新準則規(guī)定，股權投資在母公司的會計報表中將采用成本法核算，在母公司報表下新準則關于股權投資的核算與現行準則存在較大差異，不過在合并報表時新舊準則并無差異；現行準則規(guī)定除對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響外，長期股權投資采用權益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的借方差額，作為股權投資借方差額，按一定期限平均攤銷；現行準則規(guī)定投資物業(yè)按攤余成本扣除減值準備計量，按新準則規(guī)定，投資物業(yè)可根據管理層決定采用公允價值或攤余成本扣除減值準備方法計量，此方法一經選定不可隨意更改；現行法規(guī)規(guī)定銀行為內退離職員工支付在內退期間的退休福利采用現金收付制核算[5].
3 新會計準則體系對銀行業(yè)發(fā)展的深遠影響
3.1對銀行資產負債的影響
金融會計國際化將改變傳統(tǒng)的金融資產和負債分類方式，銀行持有的金融資產將劃分為交易性金融資產、持有至到期的投資、貸款和應收款項以及可供出售的金融資產；銀行的負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和其他金融負債。同時新準則規(guī)定，資產與負債分類一經確定，不得隨意變更。這種分類方法使投資者能更清楚了解銀行持有各類資產的意圖，有助于報表使用者對商業(yè)銀行風險管理作出有效判斷[6].
同時，商業(yè)銀行應將衍生工具隱含的各種權利和合同義務確認為資產或負債，已經證券化的信貸資產以及其他不滿足終止確認條件的金融資產和負債也要進入表內核算，資產負債表的內容將更加豐富，提供的信息將會更加全面。與之相適應的，新準則要求金融企業(yè)有充分的資產減值準備，包括資產減值準備的計提方法以及相關信息披露等，在資產減值準則，都有嚴格規(guī)定。新準則還要求商業(yè)銀行的金融資產除交易性金融資產外，其余以攤余成本計量的金融資產如貸款發(fā)生減值，應當將該金融資產的賬面價值減至預計未來現金流量現值，而根據我國現行金融企業(yè)會計制度（2001年版），貸款損失準備的計提采用五級分類法。很明顯，新準則所規(guī)定的按未來現金流量折現來計提資產減值準備，由此會加劇銀行資產的波動。
3.2對銀行損益表的影響
新準則的頒布實施也對傳統(tǒng)的損益表披露方式產生了重要影響。根據現行的金融企業(yè)會計制度，金融工具價值的變動僅在其實際實現時確認為收益，導致銀行可能僅僅為了增加會計利潤而進行某項交易。而新準則要求，幾乎所有的金融工具都在資產負債表確認，并按照金融工具持有目的不同，使用不同的計量方法，對交易性金融資產或金融負債公允價值變動所產生的利得或損失，計入當期損益。對于可供出售的金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，直接計入所有者權益，從而遏制了銀行利用金融工具價值變動操縱利潤、粉飾報表的行為。新準則對計提的減值準備轉回的要求，也降低了利用減值準各轉回操縱利潤的可能性。此外，新準則特別強調衍生金融工具一律以“公允價值”計量，并從表外移到表內反映。衍生金融工具的表內確認必然會導致大量的未實現利得或損失的存在。另外，我國商業(yè)銀行不良資產比例較高是一個公認的事實。過去對商業(yè)銀行的不良貸款，大多采取賬外披露、表外注釋的方法。而新準則卻強調“公允價格”，由此必然影響損益表。因此以歷史成本原則、配比原則和穩(wěn)健原則為特征的傳統(tǒng)收益確定模式面臨著巨大挑戰(zhàn)。
此外，對于商業(yè)銀行的一項重要業(yè)務——貸款業(yè)務而言，新準則提出了實際利率法的概念。按照我國現行金融企業(yè)會計制度（2001年版）的規(guī)定，貸款分為應計貸款和非應計貸款兩類。非應計貸款是指貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款；而應計貸款則是指非應計貸款以外的貸款。對于非應計貸款，將不在表內確認利息收入，在收到還款時，應首先沖減本金，本金全部收回后再收到的還款，確認為當期利息收入。然而，按照新準則的規(guī)定，貸款類資產應按照實際利率法以攤余成本計量。因此，對于非應計貸款，按現行會計制度將不再確認利息收入，但在新準則下，該筆貸款的攤余價值可能不為零，仍需按照實際利率確認利息收入，對于應計貸款，按現行會計制度將按照貸款本金和合同利率確認利息收入，但在新準則下，該筆貸款的攤余成本可能與貸款本金不一致，實際利率與合同利率也可能不一致，確認的利息收入可能會出現差異。
