摘要：從稅制原理上看，增值稅征收范圍應(yīng)覆蓋所有商品和勞務(wù)。然而，出于公平、技術(shù)、成本等原因，開征增值稅的國家普遍對(duì)部分商品或服務(wù)免征增值稅。EU、OECD國家的增值稅實(shí)踐為其他各國的增值稅改革提供了重要啟示，在借鑒這些國家的成熟經(jīng)驗(yàn)及結(jié)合我國實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，建議我國未來增值稅征收范圍與免稅范圍的總體目標(biāo)為覆蓋所有商品和勞務(wù)并盡量減少免稅項(xiàng)目。
關(guān)鍵詞：增值稅；征收范圍；免稅范圍
一、增值稅征收范圍的理論標(biāo)準(zhǔn)：全面覆蓋
“現(xiàn)代歷史上，沒有哪個(gè)稅種比增值稅在世界各國蔓延得更快”。從1948年法國引入增值稅，僅用半個(gè)世紀(jì)的時(shí)間增值稅就遍布世界近150個(gè)國家。如此快速的發(fā)展表明增值稅存在其他稅種不可比擬的優(yōu)勢(shì)。通常而言，任何稅種發(fā)揮其理論上的優(yōu)勢(shì)總要滿足一定條件。理論上，對(duì)于規(guī)范的增值稅制度而言，征稅范圍越寬，覆蓋面越廣，涉及地域越完整，就越能保證增值稅運(yùn)行機(jī)制的職能發(fā)揮，最大限度地發(fā)揮增值稅的職能作用，即所謂的“全鏈條、全覆蓋”所具有的作用。
（一）增值稅只有全面覆蓋才能避免重復(fù)征稅
如果增值稅不是全面覆蓋，在增值稅鏈條斷裂的地方可能產(chǎn)生重復(fù)征稅。征收范圍越小，重復(fù)征稅現(xiàn)象越明顯；增值稅鏈條斷裂越是靠近生產(chǎn)的前端環(huán)節(jié)，重復(fù)征稅越顯著，對(duì)市場行為的扭曲也就越嚴(yán)重。因?yàn)楫?dāng)企業(yè)使用非增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品作為中間投入時(shí)，就無法抵扣中間投入的已繳稅款，這一部分稅款將進(jìn)入產(chǎn)品的成本，當(dāng)企業(yè)出售產(chǎn)品而繳納增值稅時(shí)將產(chǎn)生重復(fù)征稅。重復(fù)征稅的弊端在于它扭曲了企業(yè)行為，違背了商品稅不應(yīng)因征稅而改變納稅人行為的中性要求，也不利于專業(yè)分工。全面覆蓋的增值稅因其鏈條完整，表現(xiàn)出不對(duì)中間投入征稅的特點(diǎn)，有效克服了重復(fù)征稅的弊端。
?。ǘ┰鲋刀愔挥腥娓采w才不會(huì)改變產(chǎn)品的相對(duì)價(jià)格
非全面覆蓋的增值稅所導(dǎo)致的重復(fù)征稅弊端的本質(zhì)在于，只對(duì)部分產(chǎn)品征收增值稅將改變產(chǎn)品的相對(duì)價(jià)格。Friedlaender（1967）從理論上分析了增值稅和營業(yè)稅對(duì)相對(duì)價(jià)格的影響，其結(jié)論表明：營業(yè)稅會(huì)改變產(chǎn)品相對(duì)價(jià)格，其實(shí)際稅率要遠(yuǎn)大于法定稅率；只有對(duì)所有環(huán)節(jié)、所有產(chǎn)品開征統(tǒng)一稅率的增值稅才不會(huì)改變產(chǎn)品的相對(duì)價(jià)格，才符合中性原則。所以，全面覆蓋是增值稅保持中性而不影響相對(duì)價(jià)格的必要條件。
?。ㄈ┰鲋刀愔挥腥娓采w才能不損害帕累托生產(chǎn)效率
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，價(jià)格是資源配置的信號(hào)。相對(duì)價(jià)格的改變會(huì)影響資源配置從而損害經(jīng)濟(jì)效率。在西方經(jīng)濟(jì)理論和最優(yōu)稅制理論中，帕累托效率是衡量經(jīng)濟(jì)效率的重要標(biāo)準(zhǔn)，具體包括帕累托生產(chǎn)效率、帕累托交換效率以及帕累托生產(chǎn)與交換的效率。兩位諾貝爾獎(jiǎng)得主Diamond和Mirrlees以帕累托生產(chǎn)效率為標(biāo)準(zhǔn)證明了全面覆蓋的增值稅優(yōu)于其他形式的銷售稅。Diamond和Mirrlees認(rèn)為，要保證所有生產(chǎn)都是有效的（滿足帕累托生產(chǎn)效率），就不應(yīng)對(duì)企業(yè)間交易征稅，也就是說不應(yīng)對(duì)中間產(chǎn)品征稅。因?yàn)椋谄髽I(yè)沒有經(jīng)濟(jì)利潤的假設(shè)下，對(duì)中間產(chǎn)品征稅一定會(huì)影響最終產(chǎn)品的價(jià)格，從而損害帕累托生產(chǎn)效率。不對(duì)中間產(chǎn)品征稅的原則被稱作商品稅的“第一原則”，而增值稅只有全面覆蓋才能達(dá)到不對(duì)中間產(chǎn)品征稅原則的要求。
二、EU和OECD國家增值稅征收范圍的實(shí)踐概況：對(duì)部分行業(yè)免稅
任何稅種的理想模式幾乎都不可能在現(xiàn)實(shí)中完全實(shí)現(xiàn)，因?yàn)槎愔频膶?shí)際演變要受多種因素影響，增值稅亦不例外。雖然增值稅在理論上要求應(yīng)覆蓋所有商品和勞務(wù)，但實(shí)踐中各國還是規(guī)定了部分免稅項(xiàng)目。其中，歐盟（EU）和經(jīng)合組織（OECD）國家的增值稅在實(shí)踐中取得了豐碩成果，其成功經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國未來增值稅制的建設(shè)具有一定參考意義。
（一）增值稅免稅的早期模板：EU第六號(hào)法令EU1977年頒布的第六號(hào)法令
是增值稅實(shí)踐中較好的樣本。該法令原則上不鼓勵(lì)增值稅免稅，對(duì)免稅項(xiàng)目給出了指導(dǎo)性意見，將免稅項(xiàng)目劃分為公益活動(dòng)和其他免稅項(xiàng)目兩個(gè)大類。其中，公益活動(dòng)包括：醫(yī)院及醫(yī)療護(hù)理；牙科服務(wù)；人類器官、血液和母乳；救護(hù)車服務(wù)；學(xué)院或大學(xué)教育；職業(yè)培訓(xùn)和再培訓(xùn)；私人教育；體育；福利和社會(huì)保障工作，包括養(yǎng)老院；同保護(hù)青少年有關(guān)的服務(wù)；宗教；以政治、工會(huì)、宗教、愛國、哲學(xué)或以人性為目的的組織；文化服務(wù)；公共郵政服務(wù)（客運(yùn)及電信服務(wù)除外）；廣播電視（商業(yè)行為除外）；對(duì)會(huì)員提供的服務(wù)（要求以等價(jià)交換為原則）。其他類免稅項(xiàng)目主要為：金融交易；保險(xiǎn)及再保險(xiǎn)；樓房及其建筑物，首次購得除外；不動(dòng)產(chǎn)的租賃（不包括：旅館住宿、度假地、停車場、歐盟法律規(guī)定為不動(dòng)產(chǎn)的設(shè)備和機(jī)器、保險(xiǎn)箱的租用）；土地；博彩；郵票及類似印花。EU第六號(hào)法令自實(shí)施至今已經(jīng)過多次修正，但其對(duì)免稅項(xiàng)目的指導(dǎo)意見仍是各國制定免稅條款時(shí)的主要參考依據(jù)。
?。ǘ┰鲋刀惷舛惖慕诘浞叮篛ECD報(bào)告
OECD最新發(fā)布的2010年消費(fèi)稅報(bào)告總結(jié)了OECD國家的增值稅免稅現(xiàn)狀。其分類方式與EU第六號(hào)法令略有不同，將免稅項(xiàng)目分為標(biāo)準(zhǔn)免稅和免稅兩個(gè)類別。其中標(biāo)準(zhǔn)免稅包括：郵政服務(wù)；教育；非營利組織的非商業(yè)活動(dòng)；體育；文化（廣播和電視除外）；保險(xiǎn)和再保險(xiǎn)；不動(dòng)產(chǎn)的租賃；金融服務(wù)；博彩；土地和建筑的出售和轉(zhuǎn)讓；某些募集基金的行為。標(biāo)準(zhǔn)類別之外的項(xiàng)目不同國家有所區(qū)別，例如：丹麥對(duì)客運(yùn)、殯葬、部分藝術(shù)品以及旅游代理機(jī)構(gòu)給予免稅；意大利對(duì)出租汽車和殯葬免稅；日本對(duì)社會(huì)福利服務(wù)、某些殘疾人使用的器具、行政服務(wù)、安全服務(wù)等給予免稅；瑞士對(duì)某些機(jī)構(gòu)工作人員的派遣、某些二手貨物、文學(xué)藝術(shù)作品以及版權(quán)實(shí)行免稅。但總體而言，OECD成員國除標(biāo)準(zhǔn)之外的免稅項(xiàng)目十分有限。
