劉某，戶籍所在地為湖北省武漢市，于2006年自購“豪華大巴”車一輛，掛靠十堰市亨運(yùn)集團(tuán)公司(以下簡稱亨運(yùn)公司)從事客運(yùn)，亨運(yùn)公司指定劉某的固定運(yùn)輸線路為十堰至武漢。按《聯(lián)運(yùn)協(xié)議》約定，不論劉某是否盈利，均應(yīng)按月向亨運(yùn)公司定額上交“掛靠費”。那么，劉某的這種掛靠行為應(yīng)當(dāng)如何納稅呢?
一、亨運(yùn)公司應(yīng)當(dāng)就取得的掛靠費收入按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。劉某與亨運(yùn)公司之間簽訂的《聯(lián)運(yùn)協(xié)議》，表面形式上是一種掛靠關(guān)系，但從法律形式上看，是亨運(yùn)公司將自己的資產(chǎn)(包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，主要為“營運(yùn)權(quán)”)在一定時期內(nèi)轉(zhuǎn)讓給劉某使用，從中收取固定費用。那么，這種行為究竟屬于一種什么關(guān)系呢?
要弄清上述問題，顯然首先必須弄清楚承包與租賃的概念?！俺邪钡幕竞x是，單位與經(jīng)營承包者之間，在保持企業(yè)所有制不變的基礎(chǔ)上，按照所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的原則，確定責(zé)權(quán)利關(guān)系，使企業(yè)做到自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧。按承包指標(biāo)范圍，可分為單項承包和綜合承包。承包人與發(fā)包人應(yīng)當(dāng)在合同中約定承包期限、承包的范圍、承包人的保管義務(wù)、租金等內(nèi)容。在承包經(jīng)營期間內(nèi)，承包人應(yīng)擔(dān)當(dāng)按照合同的約定向發(fā)包人及時支付租金?！白赓U”的基本含義是，在所有權(quán)不變的前提下，出租者將所出租的財產(chǎn)(物)按照一定的條件、一定的期限交給承租者占有、支配和使用;承租者向出租者交納租金;租賃期終止時，承租者將財產(chǎn)(物)完整地返還給出租者，租賃雙方的這種經(jīng)濟(jì)關(guān)系要用合同(契約)的形式規(guī)定下來。按照現(xiàn)行法律規(guī)定，無論是承包還是租賃，出租人同承租人之間訂立的合同只是一種內(nèi)部合同，不具有對抗第三人的法律效力，在承包租賃期間，以承包租賃企業(yè)的名義對外發(fā)生的債務(wù)由承租企業(yè)承擔(dān)，出租人不得以租賃合同中對債務(wù)承擔(dān)方式已經(jīng)有約定為由對抗債權(quán)人。當(dāng)然，如果出租人和承租人在租賃合同中對租賃企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)有約定的，在出租人或者租賃企業(yè)承擔(dān)債務(wù)后，可以依照租賃合同的約定，向承租人追償。
根據(jù)對承包、租賃的分析，我們不難看出，劉某掛靠亨運(yùn)公司的行為，其實質(zhì)上就是一種承包租賃關(guān)系。依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)規(guī)定，雙方簽訂承包、租賃合同(協(xié)議)，將企業(yè)或企業(yè)部分資產(chǎn)出包、租賃，出包、出租者向承包、承租方收取的承包費、租賃費(承租費)按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。出包方收取的承包費凡同時符合以下三個條件的，屬于企業(yè)內(nèi)部分配行為不征收營業(yè)稅：(一)承包方以出包方名義對外經(jīng)營，由出包方承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任;(二)承包方的經(jīng)營收支全部納入出包方的財務(wù)會計核算;(三)出包方與承包方的利益分配是以出包方的利潤為基礎(chǔ)。
因為掛靠人劉某的經(jīng)營收支并未納入出包方即亨運(yùn)公司的財務(wù)核算，不屬于企業(yè)內(nèi)部的分配行為。所以，對亨運(yùn)公司取得的掛靠費收入應(yīng)當(dāng)按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
二、劉某取得的所得是否應(yīng)并入亨運(yùn)公司所得應(yīng)區(qū)分不同情況。根據(jù)國稅發(fā)[1997]第008號文規(guī)定：“企業(yè)全部或部分被個人、其他企業(yè)、單位承租經(jīng)營，但未改變被承租企業(yè)的名稱，未變更工商登記，并仍以被承租企業(yè)名義對外從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，不論被承租企業(yè)與承租方如何分配經(jīng)營成果，均以被承租企業(yè)為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人，就其全部所得征收企業(yè)所得稅。企業(yè)全部或部分被個人、其他企業(yè)、單位承租經(jīng)營，承租方承租后重新辦理工商登記，并以承租方的名義對外從事生產(chǎn)經(jīng)營活動。其承租經(jīng)營取得的所得，應(yīng)以重新辦理工商登記的企業(yè)、單位為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人，計算繳納企業(yè)所得稅?！彼?，對劉某取得的承包租賃所得是否應(yīng)當(dāng)計入公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種不同情況：(一)對劉某重新辦理了營業(yè)執(zhí)照的，則其所得不并入公司應(yīng)納稅所得額;(二)對劉某未重新辦理營業(yè)執(zhí)照的，則其取得的收入應(yīng)當(dāng)計入公司應(yīng)納稅所得，由公司申報繳納企業(yè)所得稅。 三、“交通運(yùn)輸業(yè)”納稅人應(yīng)當(dāng)為掛靠人。根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第49條第1款規(guī)定：“承包人或承租人有獨立的生產(chǎn)、經(jīng)營權(quán)，在財務(wù)上獨立核算，并定期向發(fā)包人或出租人上繳承包費或租金的，承包人或承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理?！辈⑶摇敦浳镞\(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅征收管理試行辦法》第3條明確規(guī)定：“實行承包、承租、掛靠方式提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)凡同時具備以下條件的，以出包方、出租方、被掛靠方為營業(yè)稅納稅義務(wù)人;不同時具備以下條件的，以承包人、承租人、掛靠人為營業(yè)稅納稅義務(wù)人：(一)以出包方、出租方、被掛靠方的名義對外經(jīng)營，由出包方、出租方、被掛靠方承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任;(二)經(jīng)營收支全部納入出包方、出租方、被掛靠方的財務(wù)會計核算;(三)利益分配以出包方、出租方、被掛靠方的利潤為基礎(chǔ)?！倍鴦⒛橙〉玫氖罩Р⑽醇{入亨運(yùn)公司財務(wù)會計核算，所以，劉某應(yīng)當(dāng)為“交通運(yùn)輸業(yè)”營業(yè)稅納稅義務(wù)人。
四、掛靠人的個人所得稅適用稅目。掛靠人取得的所得應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅，但在適用的個人所得稅稅目上應(yīng)視掛靠人是否重新辦理營業(yè)執(zhí)照而區(qū)別對待：如果掛靠人重新辦理了個體營業(yè)執(zhí)照，則應(yīng)按“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”稅目征收個人所得稅;反之則按“對企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得”稅目征收個人所得稅。
五、“交通運(yùn)輸業(yè)”營業(yè)稅的納稅地點應(yīng)當(dāng)為掛靠人的戶籍所在地?！敦浳镞\(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅征收管理試行辦法》第19條規(guī)定：“提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)的承包人、承租人或掛靠人，向其發(fā)包、出租或所掛靠單位機(jī)構(gòu)所在地主管地方稅務(wù)局申報繳納營業(yè)稅?！币簿褪钦f，按國家稅務(wù)總局的規(guī)定，劉某應(yīng)當(dāng)向十堰市地方稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。但根據(jù)「鄂地稅發(fā)[2004]196號」文的規(guī)定：個人擁有的車輛(包括購買、承包、租賃等其他方式取得所擁有的)掛靠貨物運(yùn)輸企業(yè)從事貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)，且以被掛靠貨物運(yùn)輸企業(yè)名義對外經(jīng)營，由貨物運(yùn)輸企業(yè)承擔(dān)法律責(zé)任，掛靠車輛經(jīng)營收入全部納入貨物運(yùn)輸企業(yè)的財務(wù)會計核算，利益分配以貨物運(yùn)輸企業(yè)的利潤為基礎(chǔ)，以被掛靠貨物運(yùn)輸企業(yè)為營業(yè)稅納稅義務(wù)人。對不同時具備以上條件，利用擁有的車輛以掛靠方式提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)的個人，無論車籍如何，均應(yīng)向本人戶籍地主管地稅機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記，并申報繳納營業(yè)稅及有關(guān)稅費。也就是說，按湖北省地方稅務(wù)局文件的規(guī)定，劉某應(yīng)當(dāng)是向其本人戶籍所在地即武漢市地方稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。那么，是否是省局文件即下位法違背了總局即上位法的規(guī)定呢?其實并非如此。因為根據(jù)「財稅字[1993]40號」文規(guī)定，省級稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對在本省境內(nèi)發(fā)生的營業(yè)稅應(yīng)稅行為的納稅地點進(jìn)行調(diào)整。
六、亨運(yùn)公司應(yīng)負(fù)報告義務(wù)。根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第49條第2款同時規(guī)定：“發(fā)包人或出租人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包或出租之日起30日內(nèi)將承包人或承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告。發(fā)包人或出租人不報告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任?！币簿褪钦f，亨運(yùn)公司負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告的義務(wù)。亨運(yùn)公司應(yīng)當(dāng)在掛靠之日起30日內(nèi)將掛靠人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告，否則，亨運(yùn)公司應(yīng)當(dāng)對掛靠人的稅款負(fù)納稅連帶責(zé)任。
