摘要：隨著證券市場的快速發(fā)展，會計信息的社會影響日益擴大，會計舞弊現(xiàn)象也日益蔓延，對促進(jìn)證券市場監(jiān)督和管理機制的完善提出了新的要求。本文通過對上市公司會計舞弊的表現(xiàn)形式進(jìn)行研究，探討新的控制對策。
近年來，國內(nèi)外一些上市公司相繼曝出會計造假和舞弊丑聞，使得人們對上市公司的盈利能力和會計師事務(wù)所的客觀獨立性產(chǎn)生了質(zhì)疑，嚴(yán)重破壞了企業(yè)的誠信和社會道德，同時，也使得社會和公眾的利益受到極大侵害。為了能有的放矢地治理我國上市公司的會計舞弊行為，確保我國資本市場的健康發(fā)展，必須對我國上市公司會計舞弊的手法及其控制對策進(jìn)行研究。上市公司會計舞弊現(xiàn)象已經(jīng)引起了社會立法機關(guān)、政府、投資者、社會公眾以及會計界等各方面人士的強烈關(guān)注，使其在一定意義上超越了會計范疇，而演變?yōu)橐粋€備受關(guān)注的社會問題。
一、我國上市公司會計舞弊主要表現(xiàn)形式
財務(wù)舞弊是指財務(wù)造假主體在會計信息加工處理和報告過程中，為獲取不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，采用欺騙性手段故意謊報重要性質(zhì)和實質(zhì)性財務(wù)事實的違法、違紀(jì)行為。我國上市公司財務(wù)舞弊經(jīng)歷了從公開到隱蔽，從單一到多樣，從集中在期末的舞弊到連續(xù)、均勻、系統(tǒng)地舞弊，從真賬假做到假賬真做的過程。
?。ㄒ唬├貌划?dāng)?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬑璞住Ｓ捎谕唤灰谆蚴马椡卸喾N可供選擇的會計處理方法，加之我國的具體會計準(zhǔn)則還沒有涉及到企業(yè)核算的方方面面，因此許多上市公司就利用會計政策和會計估計的選擇和變更來操縱利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績。
第一，選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法。中國企業(yè)會計準(zhǔn)則對長期投資的核算作了詳細(xì)規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時，如共同控制或重大影響時，應(yīng)采用權(quán)益法；具有控制或不產(chǎn)生重大影響的采用成本法。但很多公司在這兩種方法上做文章，當(dāng)被投資公司盈利時，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算，當(dāng)被投資公司虧損時，該用權(quán)益法核算的又改成成本法核算。
第二，選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M用核算方法。根據(jù)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對專項借款所發(fā)生的利息費用、匯兌損益及相關(guān)的金融機構(gòu)手續(xù)費，在籌建期間發(fā)生的與長期資產(chǎn)購置有關(guān)的借款費用，可以予以資本化，計入這些長期資產(chǎn)的成本，待長期資產(chǎn)投入使用后，直接計入當(dāng)期損益。然而，不少上市公司就通過濫用借款費用的會計處理來調(diào)節(jié)利潤。
第三，選用不當(dāng)?shù)氖杖?、費用確認(rèn)方法。上市公司為了利潤最大化或平滑利潤，通常在產(chǎn)品或資產(chǎn)的風(fēng)險或報酬未完全轉(zhuǎn)移之前就確認(rèn)銷售業(yè)務(wù)和其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。
第四，選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法。延長折舊年限，由加速折舊法改為直線法，甚至不提折舊等虛增利潤，在實際操作中屢見不鮮。
第五，選用不當(dāng)?shù)暮喜⒄?。同長期股權(quán)投資核算相對應(yīng)的是納入合并報表的合并范圍，所以上市公司還常常通過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤。
（二）利用剝離與模擬等“會計創(chuàng)新”舞弊。剝離與模擬是與企業(yè)改制上市相伴而生的。在行政審批制下，由于實行“規(guī)?？刂?，限報家數(shù)”政策，股票發(fā)行額度成為十分稀缺的資源。企業(yè)通過激烈競爭拿到的股票發(fā)行額度往往與其資產(chǎn)規(guī)模不相匹配，只好將一部分經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營性資產(chǎn)剝離，或者進(jìn)行局部改制，將原本不具有獨立面向市場能力的生產(chǎn)線、車間或若干業(yè)務(wù)拼湊成一個上市公司，并通過模擬手段編制這些非獨立核算單位的會計報表。一方面剝離與模擬在中國證券市場發(fā)展中功不可沒，如果不允許剝離與模擬，許多企業(yè)（特別是國有企業(yè)）是不具備上市資格的，是無法通過股份制改造和上市擺脫困境的；另一方面剝離與模擬猶如“整容術(shù)”，通過將劣質(zhì)資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)的成本和潛虧剝離，便可輕而易舉地將虧損企業(yè)模擬成盈利企業(yè)，但是剝離與模擬影響了會計信息的真實性。
（三）利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易舞弊。從理論上說，資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易與財務(wù)舞弊并不存在必然的聯(lián)系，如果資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)交易確實以公允的價格定價，且在報表及附注中按會計準(zhǔn)則的要求做了恰當(dāng)?shù)呐?，則不會對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。但事實上，上市公司的很多資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易都采用了協(xié)議定價的原則，定價的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣，資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的財務(wù)舞弊手段。
（四）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)舞弊。
1、虛構(gòu)銷售。虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)是性質(zhì)最為嚴(yán)重也最難以審查的舞弊方法之一。如以銀廣夏為代表的上市公司為了虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)往往從原始的銷售合同開始就全套造假；黎明股份的虛構(gòu)行為更是百密無疏，即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤。
2、虛構(gòu)資產(chǎn)評估。虛假的資產(chǎn)評估包括未經(jīng)正規(guī)程序立項的資產(chǎn)評估、虛無資產(chǎn)評估和不恰當(dāng)?shù)脑u估。瓊民源就對未具有完全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)進(jìn)行評估，確認(rèn)巨額的資本公積。
（五）稅務(wù)舞弊。
1、所得稅返還款確認(rèn)期間的陷阱。對于返還的所得稅款，有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)，有的則采用收付實現(xiàn)制來確認(rèn)，亦即于實際收到所得稅返還款時確認(rèn)收益。如確認(rèn)政策有變動，則不同期間的所得稅返還款確認(rèn)金額就存在較大彈性。此種手法在那些“經(jīng)常”得到“補貼收入”的上市公司也很常見。
2、通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格規(guī)避增值稅。對于實行垂直一體化的上市公司而言，如果上游環(huán)節(jié)免交增值稅，但其免交的增值稅額仍可作為下游環(huán)節(jié)的進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣，則上市公司可通過提高上游環(huán)節(jié)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，提高進(jìn)項稅額，從而達(dá)到規(guī)避增值稅的目的，對于免交增值稅的企業(yè)，其被抵扣的進(jìn)項稅額將直接降低成本，提高利潤。
?。┩ㄟ^關(guān)聯(lián)交易編造虛假利潤。上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系錯綜復(fù)雜。上市公司與其控制的大股東故意利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財務(wù)報告。通過重組等方式，追求一種華而不實的短期逐利行為。有的企業(yè)通過創(chuàng)建眾多的子公司和合伙公司，構(gòu)建極為復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易網(wǎng)絡(luò)，利用關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性與隱蔽性制造虛假的利潤，迷惑投資者和債權(quán)人。
（七）通過創(chuàng)新金融工具造假。從世界范圍來看，隨著金融業(yè)務(wù)和信息產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，金融工具的種類越來越多，形式日趨復(fù)雜，在為上市公司提供多樣性融資渠道的同時，也為某些不法的上市公司騙取資金提供了途徑。
