【摘要】本文從分析公允價值運用情況入手，指出我國會計準(zhǔn)則體系在對公允價值運用的理論探討和實際操作方面還存在諸多問題，并就進(jìn)一步完善公允價值的應(yīng)用提出了相關(guān)對策。
我國的新會計準(zhǔn)則(以下簡稱新準(zhǔn)則)體系中部分采用了公允價值的計量屬性，但是公允價值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用應(yīng)該十分謹(jǐn)慎。與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，我國新準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進(jìn)。公允價值的運用必須滿足一定的前提條件，即公允價值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計量。
企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則強調(diào)，企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)采用“歷史成本”，只有在會計要素金額能夠取得并“可靠計量”時，才能采用非歷史成本計量屬性。
一、目前我國公允價值應(yīng)用現(xiàn)狀
目前我國主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用公允價值的計量屬性。另外。在各項使用公允價值的具體準(zhǔn)則中，嚴(yán)格限制了使用條件。目前我國對公允價值的運用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
(一)公允價值在我國投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中的應(yīng)用
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。這意味著房地產(chǎn)公司可以對兩種模式進(jìn)行選擇，而且計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。已采用公允價值模式的，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。從原有成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，公允價值與原賬面價值的差額調(diào)整留存收益。新準(zhǔn)則還規(guī)定，如果投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則采用后，肯定會引導(dǎo)市場更多的關(guān)注各項投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實價值，并使重估每股凈資產(chǎn)值的估值方法成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。
(二)公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的運用
1 債務(wù)重組準(zhǔn)則
為了防止公允價值被濫用而再次產(chǎn)生嚴(yán)重的利潤操縱現(xiàn)象，此次新發(fā)布的債務(wù)重組準(zhǔn)則在引入公允價值時規(guī)定：公允價值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計量”。同時規(guī)定，債務(wù)重組利得應(yīng)記入當(dāng)期損益。也就是說，如果債務(wù)人能夠得到債權(quán)人的全部或者部分豁免，可以將豁免的債務(wù)算為當(dāng)期收益，在利潤表中加以反映。
2 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額記入當(dāng)期損益：第一，交換具有商業(yè)實質(zhì)：第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)(存貨、固定資產(chǎn)等)期末以歷史成本與市價(可變現(xiàn)凈值)孰低計價。市價低于歷史成本時，計提減值準(zhǔn)備，賬面價值趨近公允價值，此時進(jìn)行非貨幣性交易，在公允價值計量法下，不會產(chǎn)生交易收益；而當(dāng)市價高于歷史成本時不作賬面處理，即非貨幣性資產(chǎn)升值時，進(jìn)行非貨幣性交易可以產(chǎn)生大量收益，所以此時企業(yè)仍可通過非貨幣性交易來人為調(diào)節(jié)利潤。
(三)公允價值在企業(yè)合并準(zhǔn)則中的運用
新準(zhǔn)則對企業(yè)合并的會計處理進(jìn)行了劃分，屬于同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新會計準(zhǔn)則的這一規(guī)定放棄使用公允價值，可以避免利潤操縱。新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行會計處理，是從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實際出發(fā)，是對公允價值的謹(jǐn)慎運用，從而利于規(guī)范企業(yè)的盈余管理行為，提高企業(yè)利潤的可信程度。
(四)公允價值在金融工具方面的運用
新準(zhǔn)則規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。這種新做法將會使上市公司的短期投資的部分利潤浮出水面，新的投資準(zhǔn)則，修訂了投資的分類方式。其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資，期末按公允價值(交易所市價)計價。對于上市公司持有的法人股，新會計準(zhǔn)則一般不把它認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)，而是劃分為可供出售金融資產(chǎn)。按照新會計準(zhǔn)則，那么目前兩市之中擁有大量法人股的上市公司，未來出售，則體現(xiàn)在當(dāng)期業(yè)績之中，目前則體現(xiàn)在所有者權(quán)益之中，也就是單位凈資產(chǎn)將出現(xiàn)大幅增加。
二、國內(nèi)公允價值理論和實踐中存在的問題
雖然公允價值取代歷史成本已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的時代潮流，然而在實際應(yīng)用過程中還是存在一些問題，主要有以下幾點：
(一)缺乏完善的理論體系指導(dǎo)
盡管目前對公允價值計量屬性的研究已有了一些理論上的研究成果，但至今尚未形成一個完整的理論體系。對于公允價值的研究還有待深入，突出表現(xiàn)在估價技術(shù)的欠成熟上。實務(wù)界對復(fù)雜的估價技術(shù)無所適從。很多領(lǐng)域短時間內(nèi)還很難克服人為的因素影響，也使其處于明顯的階段性的規(guī)定上。公允價值在會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用及如何協(xié)調(diào)JAsB與FASB對公允價值的不同意見，還沒有一個更好的協(xié)調(diào)方案保證二者在重要問題的立場上取得重大突破，這些問題都有待進(jìn)一步探討。
(二)公允價值可靠性難以控制
公允價值主要是通過市場確認(rèn)的，如果兩個交易主體之間除了交易事項之外沒有其他利害關(guān)系，那么他們的交易價格被認(rèn)為是公允的。但是在現(xiàn)實中企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生，很多上市公司甚至利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報表，虛增會計利潤。由于公允價值主要是市場價格，在沒有市場價格的情況下，要由會計主體自己來確定，所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性。在實踐中，有少數(shù)企業(yè)不考慮公允與否，把公允價值作為達(dá)到目的的工具。比如通過資產(chǎn)減值以及以后的減值沖回等手段從而達(dá)到操控利潤的目的。選擇公允價值計量模式是一個非確定性、變動性和集合性的模糊計量概念，作為會計計量的手段，相對于客觀性、確定性和可驗證性的歷史成本計量模式，雖然在財務(wù)報告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不能保證能提高或不會減弱。
(三)公允價值不易直接獲取
雖然市場經(jīng)濟(jì)在我國已經(jīng)有了長足的發(fā)展，但很多情況下公允價值仍然是難以取得的。在此情況下，新準(zhǔn)則要求運用公允價值進(jìn)行計量，如果沒有合適的替代方法，勢必會影響會計信息的可靠性。有許多會計要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價值的現(xiàn)值計量，往往就成為估計相關(guān)價格即公允價值的最重要的技術(shù)手段。但未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計量的復(fù)雜性也成為公允價值計量模式推行應(yīng)用的難點。
