《企業(yè)會計準則第11號--股份支付》準則規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支付分為以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付。以權益結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務以期權等作為對價進行結算的交易。以現(xiàn)金結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務承擔以期權為基礎計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產義務的交易。股份支付應以公允價值為基礎計量。
一、股份支付的會計處理
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授予后立即可行權換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積--其他資本公積”科目。授予后立即可行權的以現(xiàn)金結算的股份支付，應當在授予日以企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，相應增加負債，借記“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬--股份支付”科目。授予日后可立即行權的股份支付在實務中較為少見。除了立即可行權的股份支付，無論以權益結算的股份支付或者以現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。
?。ǘ┑却趦荣Y產負債表日的處理
職工完成約定期內的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當根據(jù)最新取得的可行權數(shù)量變動等后續(xù)信息作出最佳估計，按照權益工具授予日的公允價值，確定成本費用和相應的資本公積，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積--其他資本公積”科目，不確認權益工具后續(xù)公允價值變動。完成約定期內的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的以現(xiàn)金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照當日權益工具的公允價值重新計量，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債，借記“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬--股份支付”科目。
[例]A公司董事會2007年12月批準了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2008年1月1日，公司向其100名管理人員每人授予100份股票期權，這些管理人員必須從2008年1月1日起在公司連續(xù)服務3年，服務期滿時才能夠以每股6元購買100股該公司股票。公司估計該期權在授予日的公允價值為每股9元。
第一年有5名管理人員離開該公司，該公司估計三年中離開的管理人員比例將達到15%，年末該期權的公允價值為12元；第二年又有3名管理人員離開公司，公司將估計的管理人員離開比例修正為10%，年末該期權的公允價值為14元；第三年又有1名管理人員離開公司，年末該期權的公允價值為19元。2011年1月1日，未離開的管理人員全部行權獲得股票。
如果以權益結算股份支付：
?。?）授予日不做會計處理。
?。?）2008年12月31日
公司預計支付股份應負擔的費用=9×100×100×（1-15%）=76500（元）
2008年應負擔的費用=76500÷3=25500（元）
借：管理費用 25500
貸：資本公積--其他資本公積 25500
（3）2009年12月31日
公司預計支付股份應負擔的費用=90000×（1-10%）=81000（元）
2009年應負擔的費用=81000×2÷3-25500=28500（元）
借：管理費用 28500
貸：資本公積--其他資本公積 28500
?。?）2010年12月31日
公司實際支付股份應負擔的費用=9×100×（100-5-3-1）=81900（元）
2010年應負擔的費用=81900-25500-28500=27900（元）
借：管理費用 27900
貸：資本公積--其他資本公積 27900
?。?）2011年1月1日
向職工發(fā)放股票收取價款=6x 100x（100-5-3-1）=54600（元）
借：銀行存款 54600
資本公積--其他資本公積 81900
貸：股本 9100
如果以現(xiàn)金結算股份支付：
?。?）授予日不做會計處理。
?。?）2008年12月31日
公司預計支付現(xiàn)金應負擔的費用=12×100×100×（1-15%）=102000（元）
2008年應負擔的費用=102000÷3=34000（元）
借：管理費用 34000
貸：應付職工薪酬--股份支付 34000
（3）2009年12月31日
公司預計支付現(xiàn)金應負擔的費用=14×100×100×（1-10%）：126000（元）
2009年應負擔的費用=126000x2÷3-34000=50000（元）
借：管理費用 50000
貸：應付職工薪酬--股份支付 50000
?。?）2010年12月31日
公司實際支付現(xiàn)金應負擔的費用=19×100×（100-5-3-1）=172900（元）
2010年應負擔的費用=172900-34000-50000=88900（元）
借：管理費用 88900
貸：應付職工薪酬--股份支付 88900
?。?）2011年1月1日
借：應付職工薪酬--股份支付 172900
貸：銀行存款 172900
?。ㄈ嘁娼Y算與現(xiàn)金結算比較
以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付，兩種會計處理的相同之處在于企業(yè)在授予日均不做會計處理（立即可行權的股份支付除外），兩種會計處理的不同之處在于：一是以現(xiàn)金結算的股份支付在等待期內的每個資產負債表日，除了要對可行權的權益工具數(shù)量最出新的最佳估計，還要按照當日權益工具的公允價值重新計量確定應計入成本費用和負債的金額；而以權益結算的股份支付在每個資產負債表日，只需根據(jù)可行權的權益工具的最新數(shù)量做出相應調整，權益工具的公允價值均按授予日的公允價值計量，無需按照當日的公允價值進行調整。二是以現(xiàn)金結算的股份支付，在可行權日之后的每個資產負債表日以及結算日，要對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“應付職工薪酬--股份支付”科目，在行權日根據(jù)實際行權的金額支付職工薪酬；以權益結算的股份支付，企業(yè)在可行權日之后不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整，在行權日根據(jù)行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積。
二、現(xiàn)行會計處理評析
?。ㄒ唬┕煞葜Ц斗绞降倪x擇存在利潤操縱空間
以現(xiàn)金結算的股份支付按照行權日權益工具的公允價值計量，而以權益結算的股份支付按照授予日權益工具的公允價值計量，相同的員工服務、相同程度的激勵，由于股份支付的結算方式不同，企業(yè)記錄的成本費用不同，在權益工具的公允價值變動較大的情況下，兩種股份支付方式使企業(yè)的經營成果存在較大差異，這就為企業(yè)帶來了操縱利潤的空間企業(yè)可能選取不同的股份支付方式以達到操縱利潤的目的。
?。ǘ嘁娼Y算方式不能如實反映企業(yè)換取服務的對價
按授予日權益工具的公允價值確認成本費用，當期待期結束權益工具的公允價值與授予日差異較大時，原計入成本或費用的金額無需調整，使企業(yè)應負擔的股份支付費用不能客觀反映。承前例，以權益結算的股份支付由于按授予日股票期權的公允價值計量，各期計入成本或費用的金額分別為25500元、28500元、27900元，共計81900元。但由于股票期權的公允價值已從授予日的每股9元上升至行權日的每股19元，按各期股票期權公允價值客觀反映的股份支付費用應分別為34000元、50000元、88900元，共計172900元。成本或費用的金額3年共少計91000元。反之，如果股價不斷下跌，企業(yè)記錄的股份支付費用較多與實際的股票期權公允價值不符，未能如實反映企業(yè)為獲取職工服務應負擔的費用或成本。
?。ㄈ┦谟枞諜嘁婀蕛r值的估計具有不確定性
《企業(yè)會計準則第11號-一股份支付》準則應用指南規(guī)定，股份支付交易中權益工具的公允價值應按照《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》確定。對于授予的股份期權等權益工具的公允價值，應當按照其市場價格計量；沒有市場價格的，應當參照具有相同交易條款的期權的市場價格；以上兩者均無法獲取的，應當采用期權定價模型估計。目前我國期權的公允價值一般不存在活躍市場，采用期權定價模型估計權益工具的公允價值就成為企業(yè)的選擇。準則應用指南中只規(guī)定了選用期權定價模型應考慮的因素，應采用什么模型未作出明確規(guī)定，企業(yè)可自主選擇估值模型。不同的估值模型確定的公允價值可能相差較大，這無疑使權益工具公允價值的估計具有較大不確定性，也使企業(yè)通過選擇估值模型來調節(jié)利潤成為可能。
三、對策與建議
?。ㄒ唬嘁娼Y算方式下資產負債表日調整公允價值變動
以權益結算的股份支付按照權益工具授予日的公允價值計量，不僅無法如實反映企業(yè)為獲取職工服務應負擔的股份支付費用，而且由于資產負債表日和行權日以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付公允價值計量的依據(jù)不同，使企業(yè)可以通過選擇股份支付方式調節(jié)利潤。為解決上述問題，可以規(guī)定以權益結算的股份支付，按照資產負債表日或行權日權益工具的公允價值計量，與以現(xiàn)金結算的股份支付會計處理形成一致。在可行權日之后的每個資產負債表日以及結算日，對權益工具的公允價值重新計量，其變動計入當期損益和所有者權益總額。
?。ǘ蕛r值估值模型的相關內容作出詳細規(guī)定
由于企業(yè)自由選擇估值模型會給企業(yè)帶來較大的利潤調節(jié)空間，因此必須明確規(guī)定可供企業(yè)選擇的估值模型，以及每種模型適用的條件和范圍，企業(yè)根據(jù)準則的規(guī)定結合自身實際進行選擇；同時繼續(xù)要求企業(yè)在附注中披露權益工具公允價值的確定方法，以此壓縮刺潤調節(jié)空間，保證會計信息質量。
