一、外幣報(bào)表折算方法分析
?。?）時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法理論依據(jù)。隨著全球跨國(guó)公司的不斷涌現(xiàn)及我國(guó)本土跨國(guó)公司的迅速發(fā)展，產(chǎn)生了需對(duì)國(guó)外實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表按母公司的報(bào)告貨幣重新表述的外幣報(bào)表折算問(wèn)題，國(guó)際上主要使用時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法進(jìn)行外幣報(bào)表折算。時(shí)態(tài)法也稱時(shí)間度量法，由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家L·洛化森提出。它的理論依據(jù)是：外幣報(bào)表只是一個(gè)計(jì)量變換程序，是對(duì)國(guó)外子公司的外幣報(bào)表按母公司的報(bào)告貨幣重新表述的過(guò)程，報(bào)表折算只能改變單位，而不能改變計(jì)量屬性，因此要根據(jù)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)量屬性來(lái)選擇適用的折算方法?，F(xiàn)行匯率法由英格蘭和威爾士特會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其1968年的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告中提出，它對(duì)報(bào)表中所有的項(xiàng)目都采用單一的匯率（期末匯率）進(jìn)行折算。
時(shí)態(tài)法下，對(duì)所有的貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按歷史匯率折算，以現(xiàn)行成本計(jì)算的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算，實(shí)收資本按歷史匯率折算，留存收益則為平衡折算數(shù)額；現(xiàn)行匯率法下除實(shí)收資本采用歷史匯率折算外其它所有的項(xiàng)目都采用現(xiàn)行匯率折算。
（2）報(bào)表折算舉例。由于匯率變化的客觀事實(shí)，兩種方法下產(chǎn)生的折算風(fēng)險(xiǎn)也不同。現(xiàn)以一個(gè)例子說(shuō)明兩種折算方法下折算風(fēng)險(xiǎn)的比較：
【例】某香港公司在A國(guó)設(shè)立一家子公司，子公司的功能貨幣為A，2008年香港母公司將子公司2007年的會(huì)計(jì)報(bào)表中的A元按適當(dāng)?shù)膮R率折算為港幣，有關(guān)資料如下：
股份發(fā)行時(shí)日的匯率：1A元=4.20港幣，2006年12月31日匯率：1A元=4.15港幣。
固定資產(chǎn)取得時(shí)匯率：1A元=4.19港幣，2007年12月31日匯率：1A=4.10港幣。
2007年的平均匯率：1A元=4.13港幣，股利支付日匯率：1A元=4.05港幣。
2006年第四季度平均匯率：1A元=4.165港幣，2007年第四季度平均匯率：1A元=4.12港幣。
由表1表2知：在兩種不同的折算方法下各項(xiàng)目的受險(xiǎn)資產(chǎn)和受險(xiǎn)負(fù)債不同（隨著功能貨幣的升值或者貶值，用報(bào)告貨幣度量的資產(chǎn)和負(fù)債也升值或者貶值，這些承受折算風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)和負(fù)債稱為受險(xiǎn)資產(chǎn)），如兩種方法下各項(xiàng)目的受險(xiǎn)情況見(jiàn)表3。
兩種方法的折算損益計(jì)算如下：
時(shí)態(tài)法：-200×（4.10-4.15）=10（萬(wàn)元）（利得）
現(xiàn)行匯率法：2100×（4.10-4.15）=-105（萬(wàn)元）（損失）
由于兩種報(bào)表折算方法不同，產(chǎn)生的折算損益就不同。時(shí)態(tài)法產(chǎn)生的是利得，而現(xiàn)行匯率法產(chǎn)生的是折算損失。可見(jiàn)，用時(shí)態(tài)法折算報(bào)表其折算風(fēng)險(xiǎn)低于現(xiàn)行匯率法。
二、外幣報(bào)表折算方法比較
時(shí)態(tài)法具有現(xiàn)行匯率法無(wú)法比擬的優(yōu)點(diǎn)：其一在于理論的科學(xué)性。會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題是確認(rèn)和計(jì)量，而會(huì)計(jì)計(jì)量的核心主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的不同判斷和選擇，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)模式的變更。而時(shí)態(tài)法正是以會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)作為折算匯率的選擇依據(jù)，因而能夠適用于任何一種會(huì)計(jì)模式，且在折算前后保持了一致性。但在現(xiàn)行匯率法下，對(duì)于按歷史成本計(jì)量的存貨、固定資產(chǎn)按期末現(xiàn)行匯率折算，違反了傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)模式，改變了折算項(xiàng)目的計(jì)量屬性，使得折算后的結(jié)果成為歷史成本與期末現(xiàn)行匯率兩個(gè)不相關(guān)時(shí)點(diǎn)上數(shù)字的簡(jiǎn)單乘積，既不是現(xiàn)行重置成本，也不是可實(shí)現(xiàn)凈值，缺乏經(jīng)濟(jì)意義。其二是與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制目的相符合。合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的目的主要是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。時(shí)態(tài)法正是從“母公司觀點(diǎn)”出發(fā)，認(rèn)為母公司的股東關(guān)心的是那些能為母公司所控制的國(guó)外子公司資源在母公司效用的大小，而非在子公司所在國(guó)效用的大小。因此，應(yīng)以母公司的報(bào)告貨幣作為統(tǒng)一計(jì)量單位對(duì)國(guó)外子公司的外幣報(bào)表按其原來(lái)的計(jì)量屬性進(jìn)行等額的表述。
兩種方法折算產(chǎn)生的損益處理方式存在差異。時(shí)態(tài)法是在匯率變動(dòng)的當(dāng)期確認(rèn)其會(huì)計(jì)影響，因此其折算產(chǎn)生的損益計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用，這樣能更好地滿足報(bào)表使用者預(yù)測(cè)和決策的需要，符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和真實(shí)性與公允價(jià)值觀點(diǎn)的要求。現(xiàn)行匯率法假設(shè)所有的項(xiàng)目都暴露在匯率風(fēng)險(xiǎn)下，都受到匯率風(fēng)險(xiǎn)的影響，其折算產(chǎn)生的損益作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目“折算調(diào)整”累計(jì)列示在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益下，然而這可能與子公司所在國(guó)某種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不符，即存貨、固定資產(chǎn)等價(jià)格可能在一定程度上隨著本國(guó)貨幣升貶值而自由變動(dòng)，從而在一定程度上抵消匯率變動(dòng)對(duì)其產(chǎn)生影響。
三、外幣報(bào)表折算方法選擇——時(shí)態(tài)法
目前，我國(guó)從事國(guó)際化經(jīng)營(yíng)的主體中，占主導(dǎo)地位的海外投資企業(yè)大多是國(guó)有企業(yè)，特別是一些大型的國(guó)有集團(tuán)公司及國(guó)有資產(chǎn)占控股地位的股份制企業(yè)，與發(fā)達(dá)國(guó)家跨國(guó)公司相比，還存在較大的差別。為了反映和維護(hù)國(guó)家在跨國(guó)公司中的權(quán)益和地位，提供有助于對(duì)跨國(guó)公司的投資方向和投資規(guī)模進(jìn)行宏觀控制的會(huì)計(jì)信息，就需要以母公司為主要依據(jù)，這不僅在國(guó)際上具有通用性，也適合我國(guó)跨國(guó)公司以公有制為基礎(chǔ)的現(xiàn)狀。
此外，由我國(guó)財(cái)政部印發(fā)的《外幣報(bào)表征求意見(jiàn)稿》中規(guī)定的“境外實(shí)體”和“境外營(yíng)業(yè)”兩種類型來(lái)看，我國(guó)跨國(guó)公司及其海外子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)大都是銷售母公司出口商品。即海外子公司多數(shù)是屬于母公司的境外有機(jī)組成部分，其功能貨幣是母公司所在國(guó)貨幣即人民幣。在這種情況下，有關(guān)匯率一旦發(fā)生變動(dòng)，必然會(huì)影響到母公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和現(xiàn)金流量，而時(shí)態(tài)法正好能合理地反映這種實(shí)際狀況。這也正是給跨國(guó)公司帶來(lái)不利影響的方面。采用時(shí)態(tài)法會(huì)使跨國(guó)公司的報(bào)告損益比單純從事國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的公司更加多變，從而影響跨國(guó)公司的上市股票價(jià)格。因此，只要現(xiàn)行的歷史成本會(huì)計(jì)模式不發(fā)生改變，時(shí)態(tài)法的這種經(jīng)濟(jì)后果就可能影響其理論的完善性。然而。由于我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同于英美等西方發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，所以，我國(guó)的跨國(guó)公司采用時(shí)態(tài)法對(duì)子公司進(jìn)行外幣報(bào)表折算不會(huì)造成公司集團(tuán)的報(bào)告損益與其真實(shí)經(jīng)營(yíng)成果嚴(yán)重背離現(xiàn)象。
時(shí)態(tài)法折算外幣報(bào)表也有其不足之處，其折算產(chǎn)生的損益直接記入利潤(rùn)表，因此匯率的變動(dòng)會(huì)較大影響企業(yè)收益，給報(bào)表使用者收益不穩(wěn)定的誤導(dǎo)。因此，建議在當(dāng)前金融危機(jī)過(guò)渡時(shí)期，把時(shí)態(tài)法下產(chǎn)生的折算差額與公司經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)分開(kāi)列示，可從一定程度上消除不足之處，為報(bào)表使用者提供更真實(shí)、可靠的信息。
