【摘要】資源消耗會(huì)計(jì)（RCA）通過(guò)部門之間資源消耗的轉(zhuǎn)移，突出了企業(yè)成本會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略特性。本文對(duì)RCA的本質(zhì)、基礎(chǔ)概念以及應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)意義等方面作了深刻的探討。
資源消耗會(huì)計(jì)（resource consumption accounting，簡(jiǎn)稱RCA）是2002年開(kāi)始在美國(guó)推出的一種新的成本會(huì)計(jì)核算方法，它是美國(guó)作業(yè)成本法（ABC）與德國(guó)“彈性邊際成本法（GPK）”的有機(jī)融合。
一、資源消耗會(huì)計(jì)的提出
近年來(lái)，一些美國(guó)學(xué)者認(rèn)為：成本會(huì)計(jì)的核算方法在美國(guó)和德國(guó)的語(yǔ)言區(qū)得到了不同的發(fā)展。美國(guó)的發(fā)展是基于資本市場(chǎng)系統(tǒng)的完善，它更多地強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或外部報(bào)告的有用性。因此，這種系統(tǒng)與其他先進(jìn)國(guó)家的成本會(huì)計(jì)相比，就顯得不那么精巧。然而若能夠?qū)⒚绹?guó)與德國(guó)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，則將收到事半功倍的效果，并有助于推進(jìn)美國(guó)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展。
?。ㄒ唬W(xué)習(xí)德國(guó)經(jīng)驗(yàn)的意義
事實(shí)上，在美國(guó)形成“探索下一代成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，學(xué)習(xí)德國(guó)的理論與實(shí)務(wù)”這種觀點(diǎn)，存在多方面的原因，其中之一是作為ERP（enterprise resource planning）的SAP在美國(guó)乃至全球得到普及。正如一些美國(guó)學(xué)者所指出的那樣，隨著產(chǎn)生于德國(guó)的SAP在美國(guó)的廣泛應(yīng)用，作為SAP軟件開(kāi)發(fā)上的設(shè)計(jì)思想及其基礎(chǔ)的德國(guó)成本會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)被人們所關(guān)注是很自然的現(xiàn)象。也有人認(rèn)為，為了克服美國(guó)成本會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)邊界交叉及其存在的問(wèn)題，應(yīng)該學(xué)習(xí)德國(guó)正在實(shí)施的、成功的 組織業(yè)績(jī)的計(jì)量技術(shù)和管理方法。將德國(guó)的GPK（彈性邊際成本法）有效地應(yīng)用于ABC（作業(yè)成本法）是成本會(huì)計(jì)整合的內(nèi)在要求，這種整合（即構(gòu)建“資源消耗會(huì)計(jì)”）具體表現(xiàn)在“學(xué)習(xí)德國(guó)”成本會(huì)計(jì)方法的一系列行為之中。譬如，由制造業(yè)國(guó)際高級(jí)聯(lián)合會(huì)（The Consortium for Advanced Manufacturing-International ，簡(jiǎn)稱CMA-Ⅰ）設(shè)立的探討資源消耗會(huì)計(jì)的研究小組（RCA小組）已于2001年12月成立，它作為Cost Management Systems Interest Groups的一個(gè)組織成員，正在積極地開(kāi)展工作。
該研究小組的目的是以德國(guó)的成本管理模式（特別是作為GPK開(kāi)展的成本管理）為基礎(chǔ)，以RCA這種新的管理形式來(lái)再造會(huì)計(jì)模式，并加以全面推廣應(yīng)用。研究小組通過(guò)三個(gè)月一期的交流與溝通，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)和決策信息系統(tǒng)相互關(guān)聯(lián)，調(diào)查、研究了RCA的潛在能力及收益情況，就RCA的概念和理論體系構(gòu)建等方面發(fā)表了相應(yīng)的研究成果，并在企業(yè)實(shí)施RCA方面進(jìn)行了實(shí)務(wù)方面的案例研究。
例如，作為RCA代表人物之一的Merwe認(rèn)為，他通過(guò)采用Kilger的GPK，從Kilger那里學(xué)到了許多東西[Merwe， 2004， P1-6]，還將其著作（第11版）譯成了英語(yǔ)正式出版發(fā)行[Offenbacker， 2004， P7-28]。根據(jù)Merwe的介紹，以Kilger的著作為中心，學(xué)習(xí)德國(guó)經(jīng)驗(yàn)的意義可以概括為以下幾點(diǎn)[Merwe， 2004，P1-5]：
?。?在過(guò)去20年的時(shí)間里，德國(guó)成本會(huì)計(jì)中的哪些方面比較突出，為什么會(huì)得到世界會(huì)計(jì)界的重視等等?？偨Y(jié)這些經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚪o予我國(guó)會(huì)計(jì)界以啟示，并據(jù)此獲得更多的感悟或認(rèn)識(shí)。
?。?在相互比較中可以更清楚地了解美國(guó)成本會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀。
?。?有助于加深對(duì)未來(lái)成本會(huì)計(jì)前進(jìn)方向和發(fā)展道路的認(rèn)識(shí)。
?。?使已確認(rèn)的路徑方式得到了鞏固。
?。ǘ┵Y源消耗會(huì)計(jì)的本質(zhì)
RCA以GPK的方法作為理論基礎(chǔ)，區(qū)別于ABC，其關(guān)注的焦點(diǎn)在于“資源、資源之間的相互關(guān)聯(lián)性以及資源的產(chǎn)出是如何消耗的”[Benjamin and Simon， 2003， P20-21]。從這個(gè)意義上講，RCA是一種新方法；是一種能動(dòng)的、綜合而概括的成本管理系統(tǒng)；是將德國(guó)成本會(huì)計(jì)的各種原理與ABC有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物[Clinton and Keys， 2002， P1]。RCA是對(duì)總括的信息系統(tǒng)的靈活應(yīng)用，它能夠?qū)①Y源分析與動(dòng)因分析兩者有機(jī)結(jié)合[Clinton and Webber， 2004， P22]，進(jìn)而推動(dòng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改善。
RCA能夠在環(huán)境變化方面適時(shí)地對(duì)成本模式作出反映，從這個(gè)意義上講，它具有能動(dòng)的性質(zhì)。此外，RCA與組織結(jié)構(gòu)整合相關(guān)聯(lián)，并據(jù)此體現(xiàn)出綜合性的特征。此外，RCA聚焦于資源，它包含了ABC、ABM（作業(yè)管理）、變動(dòng)成本計(jì)算（variable costing）、全部成本計(jì)算（absorption costing）、實(shí)際成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、按分部分類的損益表、作業(yè)資源計(jì)劃設(shè)定（activity based resource planning， 以下簡(jiǎn)稱ABRP）、第一次成本（primary costs）、第二次成本（secondary costs）等方面的內(nèi)容，是一種總括的管理方法。
從路徑角度分析，RCA作為傳統(tǒng)的適用于各種類別成本管理方法的綜合體現(xiàn)，在信息系統(tǒng)中采用的是總括的路徑方式。因此，在較多的情況下，RCA是作為企業(yè)導(dǎo)入ERP系統(tǒng)的一部分而得到應(yīng)用的[Clinton and Webber， 2004， P22]。
（三）資源消耗會(huì)計(jì)的必要性
從戰(zhàn)略的角度考察RCA的導(dǎo)入路徑，需要從組織發(fā)展面臨的問(wèn)題入手展開(kāi)分析，這也是為什么要探討RCA的原因所在。現(xiàn)行組織面臨的困境主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
?。?難以預(yù)料資源的浪費(fèi)。例如，難以估計(jì)實(shí)際的剩余/閑置生產(chǎn)能力（actual excess/idle capacity），或者不能預(yù)測(cè)資源與資源間的需求（resource-to-resource needs）以及資源利用的情況（計(jì)劃的剩余/閑置生產(chǎn)能力）。
?。?成本計(jì)入過(guò)多。不是因?yàn)槟撤N自己的產(chǎn)品與服務(wù)系列的原因而發(fā)生的閑置生產(chǎn)能力成本，而是由于不恰當(dāng)?shù)貙⒊杀举M(fèi)用計(jì)入該產(chǎn)品和服務(wù)之中而導(dǎo)致成本計(jì)算過(guò)大，從而使得該產(chǎn)品和服務(wù)系列的管理者感到不平或不滿。
?。?成本信息缺乏配比性。對(duì)于管理者而言，現(xiàn)行的成本會(huì)計(jì)信息缺乏一貫性，難以把握成本的真正動(dòng)因，在進(jìn)行收益最佳化決策（例如，產(chǎn)品的合理化）時(shí)，無(wú)法克服產(chǎn)出層面存在的固定費(fèi)用死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）的問(wèn)題。
?。?資源配置的靈活性不足?，F(xiàn)有資源不充分，或者對(duì)資源配置無(wú)法作出適當(dāng)?shù)臎Q策。如對(duì)部門之間人員的變動(dòng)以及設(shè)備的移動(dòng)等情況難以作出有效的配置場(chǎng)所的安排。
?。?成本計(jì)入過(guò)小。因?yàn)闆](méi)有充分考慮固定費(fèi)用、準(zhǔn)固定費(fèi)用和比例費(fèi)用（變動(dòng)費(fèi)用）等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在的能動(dòng)性，所以對(duì)未來(lái)資源使用（future resource spending）（以及其后環(huán)節(jié)和產(chǎn)出的成本）的實(shí)際水平只作了過(guò)小的成本計(jì)算。
?。?成本風(fēng)險(xiǎn)難以把握。譬如，對(duì)于業(yè)務(wù)外包決策，因?yàn)榇嬖诟鞣N不確定性的風(fēng)險(xiǎn)，所以其效果本身難以準(zhǔn)確把握。在現(xiàn)行的信息情況下，存在諸如投入層面上固定費(fèi)用死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral）的情況。
?。?業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不準(zhǔn)。因?yàn)槿狈τ?jì)劃與實(shí)績(jī)的比較信息，從而難以采用確切的更正活動(dòng)。
二、資源消耗會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)概念
RCA能夠較好地解決上述存在的各種問(wèn)題。為了便于人們了解RCA，明確RCA的基本概念是十分必要的。筆者根據(jù)Clinton 和Keys的研究，指出RCA是由以下三個(gè)核心概念組成[Clinton and Keys， 2002，P2-4]的。
