以上僅是筆者對會計(jì)主體的內(nèi)涵以及會計(jì)主體間性問題所做的一點(diǎn)不成熟的探索。文中對企業(yè)是會計(jì)主體的觀點(diǎn)持否定態(tài)度，會計(jì)主體以及相關(guān)的主體性和主體間性問題是目前會計(jì)研究的新課題。希望會計(jì)理論研究工作者重新審視 “ 會計(jì)人 ” 會計(jì)活動過程中的主體地位。鑒于會計(jì)的主體間性問題與會計(jì)信息失真具有一定關(guān)聯(lián)性，筆者認(rèn)為這一課題很有深入研究下去的必要，構(gòu)建會計(jì)學(xué)理論大廈的本體理論，會計(jì)理論體系建設(shè)的基石之一。
后經(jīng)康德推進(jìn)，西方哲學(xué)自十七世紀(jì)的笛卡兒開始就鮮明地把人的主體性問題提了進(jìn)去。黑格爾發(fā)展，胡塞爾盛極而衰，轉(zhuǎn)向主體間性的研究。相比較而言，會計(jì)的主體性問題就顯得姍姍來遲了耐久以來，會計(jì)以及會計(jì)研究在學(xué)術(shù)領(lǐng)域沒有地位，誠如 1924 年美國會計(jì)師協(xié)會的年會演講中， Henri Rand Hatfield 教授對會計(jì)職業(yè)的地位所作的既諷刺而又耐人尋味的評價(jià) “ 但是可悲的會計(jì)學(xué)只是一門偽科學(xué)。研究效果既不能在沙龍發(fā)表，也不能在國立院校發(fā)表；無論是現(xiàn)實(shí)主義者、理想主義者或者是現(xiàn)象論者，都認(rèn)為會計(jì)學(xué)無法討論，人道主義者將我視為玩弄美元和分幣的下賤人，而不是一個(gè)孜孜追求那些難以捉摸的事物之魂的人?？茖W(xué)家和技術(shù)工作者輕視我認(rèn)為我只有記錄的能力，而沒有執(zhí)行行為的能力。隨同世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)的學(xué)術(shù)地位和職業(yè)地位不斷提高，會計(jì)人的主體意識也逐漸開始覺醒。然而，人們談?wù)摃?jì)主體性的時(shí)候，卻對這一問題認(rèn)識不清，意見不一。會計(jì)主體性問題看似簡單，其實(shí)里面蘊(yùn)藏著豐富的理論內(nèi)涵。不只涉及到會計(jì)主體的所指，而且涉及到人們對會計(jì)主體性的認(rèn)識以及相關(guān)的會計(jì)主體間性的內(nèi)涵等一系列問題。從筆者搜集到國內(nèi)外有關(guān)資料看，對 “ 誰是會計(jì)主體 ” 這一問題，大致有四種提法：一是會計(jì)主體是能動的認(rèn)識和改造會計(jì)客體的會計(jì)人 ” 二是單獨(dú)進(jìn)行核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體（企業(yè)）三是會計(jì)工作為之服務(wù)的單位，四是指具有獨(dú)立資金和經(jīng)營業(yè)務(wù)，單獨(dú)進(jìn)行核算的單位。國現(xiàn)行的各種版本會計(jì)學(xué)書籍和辭典中 “ 會計(jì)主體 ” 大部分持后三種觀點(diǎn)，將企業(yè)作為會計(jì)主體，有的也稱為會計(jì)實(shí)體或會計(jì)個(gè)體。很明顯，人們對會計(jì)主體的界定和認(rèn)識是不一樣的會計(jì)作為一門國際通用的商業(yè)語言 ” 以其自身用語的嚴(yán)密性和規(guī)范性而著稱，對于 “ 會計(jì)主體 ” 這一概念的科學(xué)求證和認(rèn)知，將有助于推動我國會計(jì)學(xué)科的健康發(fā)展和會計(jì)事業(yè)的繁榮。
二、會計(jì)主體的哲學(xué)思考
主體是表示人與外部世界活動關(guān)系的觀念，哲學(xué)認(rèn)識論中。指從事社會實(shí)踐活動的人。這里所說的人，不是籠統(tǒng)的自然人，而是指以社會聯(lián)系存在社會人。其屬性及主要特征： 1 能動性：主體是具有能動性的發(fā)明性的并能根據(jù)自身的需要對客觀世界進(jìn)行變革的發(fā)動者和承擔(dān)者。 2 社會性：主體在對客體進(jìn)行變革時(shí)，與社會結(jié)成了廣泛的聯(lián)系（社會關(guān)系）因而吸取了社會所賦予的品格和力量。 3 實(shí)踐性：只有進(jìn)入實(shí)踐活動的事物，方能構(gòu)成主、客體關(guān)系，否則，主、客體只是各自孤立的互不相干的個(gè)別事物。主體與主體性密不可分，主體性，人作為主體的規(guī)定性，而不是主體作為人的規(guī)定性。主體作為人的規(guī)定性稱之為人性，而人作為主體的規(guī)定性是主體性。主體性最根本的內(nèi)容是人的實(shí)踐能力和創(chuàng)造力，簡言之是人所特有的主觀能動性 ” 陳先達(dá)， 1991 這段話一方面講了人與主體的關(guān)系，另一方面涉及到主體性最根本的內(nèi)涵。首先，主體是人，但并非所有的人都是主體，也就是說，主體與人不能劃等號，只有具有社會性和實(shí)踐性的人才有可能成為實(shí)踐、認(rèn)知和審美主體。主體最本質(zhì)的特性是社會性和實(shí)踐性；其次，再來分析主體性的內(nèi)涵。陳先達(dá)認(rèn)為，主體性最根本的內(nèi)容是作為主體的人所表現(xiàn)出來的最突出、最集中的品質(zhì)。但他忽略了主體性還有受動性的一面。主體性說到底是能動性與受動性的辯證統(tǒng)一，也就是說，主體性只有在與客體的對象性關(guān)系中才能表現(xiàn)出來。
理解主體性內(nèi)涵時(shí)要避免兩種極端：一是無視客體的制約性，因此。過分夸大主體能動性；二是過分強(qiáng)調(diào)客體的制約性，完全排除主體能動性。以上我從哲學(xué)的角度對主體和主體性進(jìn)行了界定。下面我再來分析會計(jì)主體的內(nèi)涵。相比較而言，會計(jì)上所說的主體具有自己的特殊性，這是由會計(jì)學(xué)的經(jīng)濟(jì)科學(xué)和管理科學(xué)的雙重性質(zhì)所決定。這里，顯然不能把馬克思的人始終是主體 ” 教條化，認(rèn)為會計(jì)人員就是會計(jì)主體。馬克思的主體原則與會計(jì)的主體是普遍性與特殊性的關(guān)系，一般與具體的關(guān)系。當(dāng)我把馬克思的主體概念用于指導(dǎo)會計(jì)研究時(shí)，要具體問題具體分析，不能簡單化。會計(jì)涉及的因素很多，政府、企業(yè)、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理當(dāng)局、企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動、會計(jì)規(guī)范、會計(jì)人員、會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)信息、會計(jì)信息的使用者、社會公眾等。之間的關(guān)系相當(dāng)復(fù)雜，既涉及到主體、客體之間的關(guān)系，又涉及到主體間的關(guān)系。眾多的因素中，誰在會計(jì)過程中表現(xiàn)出能動性、發(fā)明性和自主性呢？誰能配得上 “ 會計(jì)主體 ” 這個(gè)稱號呢？國內(nèi)普遍流行的觀點(diǎn)是把企業(yè)稱為會計(jì)主體，筆者對這種觀點(diǎn)表示異議。如果說企業(yè)是會計(jì)主體，那么它主體性肯定體現(xiàn)在對客體的對象化里，誰是客體？會計(jì)過程中究竟起什么作用？這些問題很值得我思考，依筆者看來，把企業(yè)看作會計(jì)主體的觀點(diǎn)很令人懷疑。
三、會計(jì)主體的內(nèi)涵
會計(jì)主體是指財(cái)務(wù)會計(jì)為之服務(wù)的特定單位。國著名會計(jì)學(xué)家葛家澍認(rèn)為，根據(jù) “ 會計(jì)主體假設(shè) ” 理論。會計(jì)信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)、所提供的信息，不是漫無邊際的而是要嚴(yán)格限定在每一個(gè)經(jīng)營上或經(jīng)濟(jì)上具有獨(dú)立性或相對獨(dú)立地位的單位或主體之內(nèi)，會計(jì)信息系統(tǒng)所接受和所處理的數(shù)據(jù)以及所輸出的信息，都不應(yīng)該超出這些單位的界限。每一個(gè)具有獨(dú)立性的單位，就是會計(jì)主體 ” 會計(jì)信息系統(tǒng)在設(shè)計(jì)、運(yùn)行時(shí)，要以每一個(gè)主體為空間界限，即是會計(jì)主體假設(shè) ” 葛家澍、劉峰， 1999 簡單來說，會計(jì)主體假設(shè)的目的為會計(jì)核算劃定一個(gè)空間范圍，以便于將企業(yè)自身的經(jīng)營活動和外界相區(qū)別，與所有者自身的經(jīng)濟(jì)收支相區(qū)別。界線清楚，既便于核算，又避免糾葛。此假說的原意是正確的其界定的經(jīng)濟(jì)核算范圍也是切實(shí)可行的問題在于 “ 會計(jì)主體 ” 概念的指向含義令人費(fèi)解。知道會計(jì)既是一門經(jīng)濟(jì)科學(xué)，更是一門管理科學(xué)，從廣義上講是人類在改造客觀世界時(shí)的一種實(shí)踐活動。管理的主體是人，撇開作為管理者的人而將被管理的物和事（為之服務(wù)的特定單位）作為主體，未免本末倒置。辯證唯物主義認(rèn)識論告訴我人是主體，客體是自然 ” 人是一切社會關(guān)系的總和 ” 只有作為社會存在人才能真正成為實(shí)踐的主體 ” 以企業(yè)作為會計(jì)主體的假說違背了管理學(xué)的原則，背叛了歷史唯物主義認(rèn)識論，一定水平上影響了會計(jì)主體理論研究的進(jìn)一步深化，也給實(shí)際工作造成了混亂。國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則《基本準(zhǔn)則》和企業(yè)會計(jì)制度《總則》制定，就注意到這一點(diǎn)。國的會計(jì)準(zhǔn)則和制度中都指出 “ 會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動 ” 上述內(nèi)容對企業(yè)會計(jì)核算的空間范圍，即會計(jì)主體假設(shè)做出了規(guī)定，但寫法卻很客觀，只以指出會計(jì)核算范圍、對象為止，并不涉及主體的概念，這種態(tài)度是實(shí)事求是會計(jì)主體的基本思想最早是由意大利人唐 ? 安杰洛 ? 彼得拉（ Don Angelo Pietra 1586 年撰寫的會計(jì)人員有規(guī)則地記錄復(fù)式賬簿的指針，即最有秩序的教育》 Indrizzo degli Economi o Sia Ordinatissima Instruition da Regolatament Formar Qualunqu Serittura in un Libro Doppio 一書中最先提出的明確地將所有者和經(jīng)濟(jì)活動主體（企業(yè)）分別看待 ” 但在當(dāng)時(shí)及以后一段時(shí)間內(nèi)，由于社會分工達(dá)到一定水平，商品經(jīng)濟(jì)逐步發(fā)展起來以后，生產(chǎn)的社會化決定了人們之間的勞動交換關(guān)系愈來愈密切，呈現(xiàn)了大量的以盈利為目的經(jīng)營組織，客觀上要求財(cái)務(wù)會計(jì)將這些組織視為獨(dú)立于所有者之外的經(jīng)濟(jì)實(shí)體來核算其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。西方會計(jì)學(xué)家將這一觀念稱之為 Specif separ entiti assump-t Specif separ 意指 “ 獨(dú)立 ” entiti 意指 “ 實(shí)體、單位、機(jī)構(gòu) ” assump-t 意為 “ 假設(shè) ” 整個(gè)短語原意為 “ 獨(dú)立實(shí)體假設(shè) ” 并不包含主體意思。如果把需要單獨(dú)進(jìn)行會計(jì)核算并有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的單位，稱做 “ 獨(dú)立的會計(jì)核算單位 ” 用以界定其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的范圍是完全可以的也是恰如其分的可見，西方財(cái)務(wù)會計(jì)所指的獨(dú)立實(shí)體假設(shè) ” 起源于經(jīng)營實(shí)體的概念，國卻普遍將 “ 獨(dú)立實(shí)體假設(shè) ” 與 “ 會計(jì)主體假設(shè) ” 混淆，這種提法既不符合科學(xué)概念，又與其他相鄰科學(xué)無法形成共語。目前我國基礎(chǔ)會計(jì)學(xué)與行為會計(jì)學(xué)對會計(jì)主體的解釋各執(zhí)一詞；管理科學(xué)與會計(jì)學(xué)的對主體的解釋和認(rèn)識也大相徑庭，嚴(yán)重阻礙了學(xué)科間的交流。通過上述分析，根據(jù)唯物主義辯證認(rèn)識論的觀點(diǎn)，可以對會計(jì)主體的內(nèi)在構(gòu)建，作一個(gè)軌跡性的概括。會計(jì)主體是具有一定專業(yè)知識與技能，直接對社會再生產(chǎn)過程中的資金價(jià)值運(yùn)動進(jìn)行反映和控制的人和組織機(jī)構(gòu)，亦即 “ 會計(jì)人 ” 會計(jì)人 ” 一個(gè)泛稱，主要是指參與和直接進(jìn)行會計(jì)實(shí)踐活動的人和組織。廣義的會計(jì)人 ” 亦包括會計(jì)學(xué)術(shù)工作者。會計(jì)客體的革新、會計(jì)歷史的書寫都要由他來進(jìn)行，才是真正的會計(jì)主體。會計(jì)實(shí)踐活動中最積極、最活躍的因素。而經(jīng)濟(jì)實(shí)體只是會計(jì)核算的環(huán)境，經(jīng)濟(jì)活動的空間和場所，屬于會計(jì)行為形成和發(fā)展的外部條件，而不能作為會計(jì)工作的主體。
四、會計(jì)的主體間性
所有者和債權(quán)人是投資主體、企業(yè)是經(jīng)營主體，會計(jì)人 ” 作為會計(jì)主體的結(jié)論并不能否定其他主體的存在認(rèn)為。會計(jì)人 ” 會計(jì)主體、其他各類信息使用者是接受主體，不能混淆各類性質(zhì)不同的主體，主體之間體現(xiàn)的一種平等的主體間性的關(guān)系，會計(jì)活動的全過程中相互聯(lián)系，而且他主體性具有不同的內(nèi)涵。會計(jì)上的主體間性與哲學(xué)上的主體間性相比較具有自己的特殊性，不能簡單化死搬硬套。哲學(xué)上的主體間性主要針對現(xiàn)實(shí)生活中人與人的交往問題，其實(shí)質(zhì)就是個(gè)人與他人、個(gè)人與社會、個(gè)體與類的關(guān)系問題，主要解決人與人交往中的倫理問題，因而是一種交往理性。會計(jì)的主體間性并不是簡單的人與人的現(xiàn)實(shí)交往問題。會計(jì)面對的一種跨時(shí)間、跨空間的不對稱交流，這是一種時(shí)空錯(cuò)位的交往類型，即會計(jì)主體與其他相關(guān)主體的非共時(shí)性溝通。會計(jì)也屬于人文科學(xué)，其本質(zhì)是理解 ” 這種活動指向由符號構(gòu)成的語言世界，而不是現(xiàn)實(shí)世界。鑒于會計(jì)的以上特點(diǎn)，筆者認(rèn)為，會計(jì)的主體間性除了指相關(guān)主體之間的互動關(guān)系之外至少還包含以下幾點(diǎn)： 1 會計(jì)的學(xué)科性質(zhì)是主體間性的 2 會計(jì)的方法論是主體間性的 3 會計(jì)人 ” 對經(jīng)濟(jì)活動的理解體現(xiàn)了一種主體間性。會計(jì)信息系統(tǒng)論認(rèn)為，會計(jì)作為一個(gè)信息處理系統(tǒng)，主要有三個(gè)運(yùn)行環(huán)節(jié)：數(shù)據(jù)的輸入，加工與處理，信息的輸出。結(jié)合會計(jì)主體間性的特點(diǎn)，這一系統(tǒng)可以擴(kuò)充為：客觀世界 → 企業(yè) → 交易、事項(xiàng)的原始數(shù)據(jù) → 會計(jì)主體 → 最終會計(jì)信息 → 信息使用者。但上述系統(tǒng)對會計(jì)過程的描述，忽略了會計(jì)活動是一種跨越時(shí)間、空間的不對稱交流，經(jīng)營主體、會計(jì)主體、接受主體處于不同的交流層面上。因此有必要根據(jù)主體間性的特點(diǎn)，將不同主體的活動過程區(qū)分開來，放在不同的層面上進(jìn)行研究。經(jīng)營主體的經(jīng)濟(jì)活動與會計(jì)主體的會計(jì)活動并不是一個(gè)連續(xù)體，兩者之間呈現(xiàn)了斷裂，這種斷裂是由于企業(yè)業(yè)務(wù)原始數(shù)據(jù)與憑證的傳送順序所引起；會計(jì)主體的會計(jì)活動和信息使用者閱讀會計(jì)信息也不是一個(gè)連續(xù)體，這是由于會計(jì)信息發(fā)布的滯后性等原因造成的因此，可以把上述系統(tǒng)進(jìn)行改造，首先，會計(jì)活動涉及的第一層面是以企業(yè)為核心的客觀世界 — 企業(yè) — 業(yè)務(wù)原始數(shù)據(jù) ” 模式，企業(yè)從客觀世界中獲取信息，并通過交易或事項(xiàng)產(chǎn)生大量原始數(shù)據(jù)；第二層面是以會計(jì)主體為核心的會計(jì)原始數(shù)據(jù) — 會計(jì)人 ” 會計(jì)信息 ” 模式，會計(jì)人 ” 從會計(jì)原始數(shù)據(jù)動身再現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的全貌。第一層關(guān)系中，企業(yè)無疑處于主體地位，把在客觀世界中獲取的大量原始數(shù)據(jù)通過甄別與篩選，有選擇性地?cái)X取相關(guān)數(shù)據(jù)，并通過預(yù)設(shè)的數(shù)據(jù)與憑證傳送順序形成會計(jì)原始數(shù)據(jù)。毫無疑問，企業(yè)是經(jīng)營主體，與客觀世界發(fā)生的交易或事項(xiàng)是經(jīng)營客體，反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的原始業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)是企業(yè)經(jīng)營效果的內(nèi)容之一。第二層關(guān)系中，會計(jì)人 ” 從會計(jì)原始數(shù)據(jù)出發(fā)，這個(gè)原始數(shù)據(jù)雖然來源于企業(yè)，但由于時(shí)間和空間的距離已經(jīng)與企業(yè)的初始業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)生一定偏差，即有量上的偏差，也有質(zhì)上的偏差。正是這個(gè)意義上我區(qū)別了與企業(yè)相聯(lián)系的業(yè)務(wù)原始數(shù)據(jù) ” 和與會計(jì)主體相聯(lián)系的會計(jì)原始數(shù)據(jù) ” 第三層面是以會計(jì)信息使用者為核心的演講的會計(jì)信息 — 社會公眾 — 客觀世界 ” 模式。這一層關(guān)系中，社會公眾可以分為兩類，一類是普通的會計(jì)信息使用者，另一類是與企業(yè)利益直接相關(guān)的各類主體，包括企業(yè)所有者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)主體。對會計(jì)主體報(bào)告的會計(jì)信息具有反饋?zhàn)饔?，但這種反饋?zhàn)饔檬强腕w對主體的反作用力，一般情況下，表示為會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的不時(shí)修訂與完善。這種反作用力也正說明了會計(jì)主體性除了主觀能動性外同時(shí)還包含著受動性。會計(jì)主體性的發(fā)揮既受制于前邊的企業(yè)主體，又受制于后邊的接受主體。保守的會計(jì)活動過程中，會計(jì)人 ” 之所以沒有地位，就是因?yàn)槠髽I(yè)喧賓奪主占據(jù)了會計(jì)主體性的位置，從而消解了會計(jì)主體性的發(fā)揮。
