長期股權(quán)投資本錢法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換會計核算淺析
一、長期股權(quán)投資核算方法合用范圍的調(diào)整
長期股權(quán)投資的核算方法一般可分為本錢法和權(quán)益法兩種。本錢法，是指長期股權(quán)投資按投資本錢計價的方法。在本錢法下，長期股權(quán)投資以取得股權(quán)時的本錢計價，其后，除了投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長期股權(quán)投資的賬面價值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部門作為初始投資本錢的收回。權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資最初以初始投資本錢計量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核心思惟是從投資企業(yè)角度，將被投資單位經(jīng)濟(jì)流動及其影響與投資企業(yè)視統(tǒng)一體，因此要求投資的賬面價值跟著被投資單位所有者權(quán)益（公允價值）的變動而變動。本錢法、權(quán)益法的合用范圍是建立在判定投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度的基礎(chǔ)上的。新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱“新投資準(zhǔn)則”）劃定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂苹蛲顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量這兩種情況時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用本錢法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
二、長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的會計處理
長期股權(quán)投資按對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營決議計劃產(chǎn)生的影響程度，分為控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響四種類型。實(shí)務(wù)中，區(qū)分投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系的尺度有兩種：一種是法律上的尺度（如持股比例），主要依據(jù)投資企業(yè)所持有的被投資企業(yè)的股權(quán)比例來判定；另外一種是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的尺度。持股比例并非是決定長期股權(quán)投資目的和采用相應(yīng)會計處理方法的絕對尺度。在判定投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關(guān)系時，要求考慮多方面因素，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)，依據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系。即在判定投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系時應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則。因?yàn)闇p少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決議計劃的影響程度發(fā)生變化時，應(yīng)根據(jù)權(quán)益法和本錢法合用的范圍（見圖1），重新判定新的影響程度下原來的核算方法是否仍舊合用。這樣，就產(chǎn)生了本錢法和權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換的會計處理題目。
圖1 我國長期股權(quán)投資的核算方法及合用范圍
長期股權(quán)投資發(fā)生變化導(dǎo)致會計核算方法改變的情況主要有以下幾種：一是投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到控制；二是投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從控制到共同控制或重大影響；三是投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從不具控制，共同控制和重大影響到共同控制或重大影響；四是投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到不具控制，共同控制和重大影響。新投資準(zhǔn)則劃定，從非控制變?yōu)榭刂?，從而形成企業(yè)合并的，長期股權(quán)投資應(yīng)從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為本錢法，并進(jìn)行追溯調(diào)整；除此以形狀成的長期股權(quán)投資本錢法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換，一律采用未來合用法。也就是說，對于以上四種情形，除第一種情形新準(zhǔn)則要求采用追溯調(diào)整外，其他情形合用未來合用法，不再追溯調(diào)整。
（一）從非控制到控制，形成企業(yè)合并 對于非統(tǒng)一控制下的合并，首先要求對原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照本錢法進(jìn)行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值，賬面價值與其公允價值有差額的計入當(dāng)期損益。對于統(tǒng)一控制下的合并，首先要求對原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照本錢法進(jìn)行法追溯調(diào)整，以調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值。長期股權(quán)投資初始投資本錢與被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整保存收益。
[例1]甲、乙公司屬于非統(tǒng)一控制下的兩個企業(yè)，甲公司對乙公司的投資占乙公司表決權(quán)資本的40%，甲公司對乙公司的財務(wù)和經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，因此股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，20×9年1月2日，甲公司出資4500萬元再次購買乙公司的20%股權(quán)（不考慮相關(guān)稅費(fèi)），持股比例達(dá)到60%，并能夠控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營。再次購買乙公司股權(quán)時，長期股權(quán)投資的各明細(xì)科目的余額如下：“長期股權(quán)投資——乙公司（本錢）”8000萬元 、“長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）”1000萬元 、“長期股權(quán)投資——乙公司（所有者權(quán)益其他變動）”500萬元，未提減值預(yù)備，投資期間乙公司未發(fā)放現(xiàn)金股利。該40%的股權(quán)在20×9年1月2日時的公允價值為8800萬元。甲公司按10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅，無其他相關(guān)事項(xiàng)。則甲公司會計處理如下：
（1）追溯調(diào)整時
借：長期股權(quán)投資——乙公司 80000000
盈余公積 1000000
資本公積 5000000
利潤分配——未分配利潤 9000000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（本錢） 8000000
（損益調(diào)整） 10000000
（所有者權(quán)益其他變動） 5000000
（2）追加新的投資時
借：長期股權(quán)投資——乙公司 45000000
貸：銀行存款 45000000
（3）調(diào)整公允價值與賬面價值的差額時
借：長期股權(quán)投資——乙公司 8000000
貸：營業(yè)外收入 8000000轉(zhuǎn)貼于 中國論文下載中央 http://
[例2]甲、乙公司屬于統(tǒng)一控制下的兩個企業(yè)，甲公司對乙公司的投資占乙公司表決權(quán)資本的40%，甲公司對乙公司的財務(wù)和經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，因此股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，20×9年1月2日，甲公司出資4500萬元再次購買乙公司的20%股權(quán)（不考慮相關(guān)稅費(fèi)），持股比例達(dá)到60%，并能夠控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營。再次購買乙公司股權(quán)時，長期股權(quán)投資的各明細(xì)科目的余額如下：“長期股權(quán)投資——乙公司（本錢）”8000萬元 、“長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）”1000萬元 、“長期股權(quán)投資——乙公司（所有者權(quán)益其他變動）”500萬元，未提減值預(yù)備，投資期間乙公司未發(fā)放現(xiàn)金股利。追加投資時，乙公司的所有者權(quán)益賬面價值為25000萬元。甲公司按10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅，無其他相關(guān)事項(xiàng)。則甲公司會計處理如下：
（1）追溯調(diào)整時
借：長期股權(quán)投資——乙公司 80000000
盈余公積 1000000
資本公積 5000000
利潤分配——未分配利潤 9000000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（本錢） 80000000
（損益調(diào)整） 10000000
（所有者權(quán)益其他變動）5000000
（2）追加新的投資時
借：長期股權(quán)投資——乙公司 45000000
貸：銀行存款 45000000
（3）調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值與乙公司所有者權(quán)益賬面價值的差額時
借：長期股權(quán)投資——乙公司 25000000
貸：資本公積｛ [25000×60%－（4500＋8000）]萬元｝
25000000
（二）其他情況下，本錢法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換 除從非控制轉(zhuǎn)為控制外，其他情況下的本錢法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，一律按轉(zhuǎn)換前長期股權(quán)投資的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的新的投資本錢。
[例3]甲公司對乙公司的投資占乙公司表決權(quán)資本的60%，甲公司能夠控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，因此股權(quán)投資采用本錢法核算，20×9年10月28日，甲公司轉(zhuǎn)讓其持有乙公司的40%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，甲公司不再能控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，但仍舊能夠?qū)ζ洚a(chǎn)生重大影響，轉(zhuǎn)讓后，甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資賬戶余額為8000萬元，已計提減值預(yù)備500萬元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為40000萬元。則甲公司會計分錄如下：
借：長期股權(quán)投資——乙公司（本錢） 75000000
長期股權(quán)投資減值預(yù)備 5000000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司 80000000
借：長期股權(quán)投資——乙公司（本錢） 5000000
貸：營業(yè)外收入 5000000
（40000×20%-7500=500萬元，初始投資本錢小于占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額）
應(yīng)該留意的是，對于被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資而采用本錢法核算的長期股權(quán)投資因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y構(gòu)成控制的，新投資準(zhǔn)則中固然并沒有明確說明，但根據(jù)轉(zhuǎn)換的相關(guān)劃定，可仍按本錢法核算。
