中國內(nèi)部審計2001.10
淺談現(xiàn)金流量表的編制
林駿
現(xiàn)金流量表是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的綜合反映企業(yè)一定時期現(xiàn)金流量狀況的報表。
（一）現(xiàn)金流量表的編制方法
編制現(xiàn)金流量表的方法有工作底稿法和T型賬戶法，企業(yè)實務(wù)中運用的還有多欄式現(xiàn)金賬法、公式計算法等等；有的采用手工編制，也有的采用計算編制。
1、工作底稿法和T型賬戶法從期末資產(chǎn)負債表和利潤表入手，編制調(diào)整分錄并將其過入工作底稿或T型賬戶，從而得到現(xiàn)金流量表各項目的金額。多欄式現(xiàn)金賬法準確度最高，且思路清晰易懂，缺點是需對原有賬簿設(shè)置作較大調(diào)整，日常登賬的工作量加大，大型企業(yè)很少使用。
2．在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量
的披露方式上，直接法列示了經(jīng)營活動現(xiàn)金流入的來源和現(xiàn)金流出的用途；間接法是在凈利潤基礎(chǔ)上，調(diào)整不涉及現(xiàn)金收支的收入、費用、營業(yè)外收支和應(yīng)收應(yīng)付等項目，據(jù)以列示經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。我國會計準則要求按直接法編制，并在附表中提供按間接法將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息，這樣，二者的數(shù)據(jù)可互相驗證。
（二）現(xiàn)金流量表編制中存在的問題
l、直接法披露的難點在于，經(jīng)營活動涉及的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)繁多，實務(wù)中難以清楚劃分各個科目的歸屬，難以提高編制表效率。間接法編制難點在于如何運用逆向思維，逐一分析調(diào)整不涉及現(xiàn)金收支的收入和費用。
2．現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目下，現(xiàn)金收入被人為分為銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金及增值稅銷項稅額，這樣分類有違相關(guān)性原則，不符合成本效益原則。
3．《企業(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表》指南中避開了國外運用很廣的一些方法，而重點介紹了兩種不僅需要設(shè)置大量輔助賬簿，而且編制量大的一次性的做法，即工作底稿法與T型賬戶法?，F(xiàn)實中，很少有企業(yè)采用這兩種方法。
4．在我國《企業(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表》中，規(guī)定了“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量’冷有關(guān)項目的排列順序。將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時，需調(diào)整的項目可分四類：第一類是實際沒有支付現(xiàn)金的費用；第二類是實際沒有收到現(xiàn)金的收益；第三類是不屬于經(jīng)營活動的損益；第四類是經(jīng)營性應(yīng)收、應(yīng)付項目的增減變動。另外，與增值稅有關(guān)的現(xiàn)金流量沒有包括在凈利潤中，但屬于經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，其增減變動凈額也是凈利潤的一個調(diào)整因素。上述四類項目列示揭示了按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認的凈利潤與按現(xiàn)金收付制確認的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量之間差異形成的原因。但是，報表中有關(guān)項目的排列應(yīng)當(dāng)合乎邏輯并且符合報表使用者長期形成的思維習(xí)慣，因此，調(diào)整項目可將上述調(diào)整分類作基礎(chǔ)并遵循先加后減的原則進行排列。
（三）現(xiàn)金流量表編制方法的改進建議
l、應(yīng)該修訂現(xiàn)金流量表準則的部分內(nèi)容。（l）應(yīng)取消同時按兩種方法編制同一現(xiàn)金流量表的模式，分別規(guī)范直接法下和間接法下現(xiàn)金流量表的必報項目，讓企業(yè)按業(yè)務(wù)繁簡程度，選擇某種適合的方法編制，以減少編表的難度與工作量，適應(yīng)企業(yè)間的管理水平和不同會計人員業(yè)務(wù)能力存在差異的現(xiàn)狀。（2）應(yīng)考慮適當(dāng)調(diào)整項目，合并同類項，將增值稅銷項稅額統(tǒng)歸為銷售引起的現(xiàn)金流入，把增值稅進項稅統(tǒng)歸為購入商品所引起的現(xiàn)金流出。
2．總結(jié)國外編制現(xiàn)金流量表的經(jīng)驗，結(jié)合我國國情，在此介紹以下幾種方法，以供參考。（l）賬戶分析法。這是國外比較流行的，該方法主要分為四個步驟：編制一張本年度與上年度相對照的比較資產(chǎn)負債表，并逐項分析除現(xiàn)金項目外所有項目的財務(wù)狀況變動所引起的差異；根據(jù)差異在各總賬與明細賬中分別查找原因，確認真正影響現(xiàn)金流入與流出的因素，并作適當(dāng)歸類；按經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動三個分項編制工作底稿（這里只需計算，勿需做任何調(diào)整分錄）；根據(jù)工作底稿編制現(xiàn)金流量表。這一方法的關(guān)鍵在于第二步對各總賬、明細分類賬的分析，不僅有賴于會計人員對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的了解，也需要有完整的賬簿體系，尤其是明細賬體系。（2）輔助賬冊法。這種方法是目前企業(yè)較為流行的方法，具體做法又有兩種：設(shè)置多欄式現(xiàn)金流量輔助賬簿，平時逐項登記，月末按欄目結(jié)出余額；建立反映非現(xiàn)金項目變動的輔助賬冊，可以采用賬戶式的格式，賬戶兩邊設(shè)流入流出欄目，以便于匯總和年終數(shù)據(jù)的歸集。（3）按月編表法，即每月編制一份現(xiàn)金流量表。對于一些現(xiàn)金業(yè)務(wù)量大的企業(yè)，比如金融企業(yè)和其他行業(yè)中的大型企業(yè)，與其花費大量人力物力設(shè)置輔助賬簿，還不如按月編制現(xiàn)金流量表，年終進行匯總。這種采用化整為零的方法，既減輕了年終時的工作壓力又確保了會計信息的可靠性和及時性。（4）標行法和科目分析法。所謂標行法是指在編制現(xiàn)金流量表前或登記現(xiàn)金（包括隨時可以變現(xiàn)的存款和現(xiàn)金等價物，下同）日記賬時，在現(xiàn)金日記賬每筆收支業(yè)務(wù)的摘要欄標注該筆業(yè)務(wù)應(yīng)填列現(xiàn)金流量表的“行次”，然后對相應(yīng)行次匯總，據(jù)以編制現(xiàn)金流量表。標行法的特點是不需要另外設(shè)置賬簿，且隨時可編制現(xiàn)金流量表，簡便、明晰，標行法要“分五步走”即：標行、匯總、試算平衡、編表、復(fù)核。所謂科目分析法是指直接根據(jù)有關(guān)會計科目記錄，進行分析后編制現(xiàn)金流量表的一種方法。其優(yōu)點主要是簡化了編表程序，減少了編表的工作量，可達到信息真實可靠，提高功效之目的。
（作者單位：深圳經(jīng)濟特區(qū)發(fā)展財務(wù)公司）
