摘 要：闡述了房產(chǎn)稅計(jì)稅中存在的問(wèn)題，及從多角度對(duì)問(wèn)題提出了相關(guān)性的建議。
關(guān)鍵詞：房產(chǎn)稅；調(diào)查；思考
一、關(guān)于計(jì)稅依據(jù)的稅法沿革
在房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)中，最重要的就是“房產(chǎn)原值”的確定，近年來(lái)在相關(guān)的房產(chǎn)稅政策中先后出現(xiàn)了三次關(guān)于“房產(chǎn)原值”的界定。
(一) 1986年10月1日開(kāi)始執(zhí)行的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定“房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10％至30％后的余值計(jì)算繳納。具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。沒(méi)有房產(chǎn)原值作為依據(jù)的，由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)參考同類房產(chǎn)核定。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。”北京市施行的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（京政發(fā)[1986]165號(hào)）的細(xì)則第四條規(guī)定：“企業(yè)、事業(yè)單位房產(chǎn)、不論自用還是出租均按征收月份前一個(gè)月的月末帳面房產(chǎn)原值，一次減除百分之三十后的余值，計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。其他單位和個(gè)人出租的房產(chǎn)，以租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)?！庇纱丝梢钥闯稣_計(jì)算繳納房產(chǎn)稅的關(guān)鍵是“房產(chǎn)原值”。
?。ǘ?986年9月25日開(kāi)始執(zhí)行的財(cái)政部稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》[(86)財(cái)稅地字第008號(hào)]第十五條關(guān)于房產(chǎn)原值如何確定的問(wèn)題規(guī)定為：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在帳簿‘固定資產(chǎn)’科目中記載的房屋原價(jià)。對(duì)納稅人未按會(huì)計(jì)制度規(guī)定記載的，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值，對(duì)房產(chǎn)原值明顯不合理的，應(yīng)重新予以評(píng)估?！庇纱丝梢钥闯稣_計(jì)算繳納房產(chǎn)稅的關(guān)鍵點(diǎn)“房產(chǎn)原值”主要是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在帳簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)。
?。ㄈ?009年1月1日開(kāi)始執(zhí)行的財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅 城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]152號(hào))第一條關(guān)于房產(chǎn)原值如何確定的問(wèn)題規(guī)定為：“對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。財(cái)政部稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》[(86)財(cái)稅地字第008號(hào)]第十五條同時(shí)廢止。”由此可以看出正確計(jì)算繳納房產(chǎn)稅的關(guān)鍵點(diǎn)“房產(chǎn)原值”改變?yōu)楦鶕?jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算的房屋原價(jià)。
二、存在的問(wèn)題
通過(guò)對(duì)上述稅法規(guī)定進(jìn)行思考，并對(duì)目前房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的貫徹執(zhí)行和征收管理情況做了調(diào)查，可以發(fā)現(xiàn)下列問(wèn)題：
?。ㄒ唬┴?cái)稅[2008]152號(hào)文件對(duì)房產(chǎn)原值的規(guī)定不清晰
(86)財(cái)稅地字第008號(hào)文件規(guī)定的房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在帳簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)，此規(guī)定在23年的執(zhí)行中問(wèn)題不斷，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的解釋與規(guī)定》（[87]財(cái)稅地字第003號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]173號(hào)）等文件就先后進(jìn)行了補(bǔ)丁式的補(bǔ)充，但實(shí)際效果仍然不好。
隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，財(cái)稅[2008]152號(hào)文件又將計(jì)稅依據(jù)的表述改變?yōu)椤皩?duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅?！毙挛募囊?guī)定不但沒(méi)有解決以往產(chǎn)生的問(wèn)題，反而文字表述明顯有以詞解詞的現(xiàn)象，而且“房產(chǎn)原值”、“房屋原價(jià)”兩詞的內(nèi)涵與外延均未明確，使得本來(lái)就很難確定的計(jì)稅依據(jù)更加難以把握。
（二）會(huì)計(jì)制度規(guī)定中沒(méi)有“房產(chǎn)原值”或“房屋原價(jià)”的概念
在2001年1月1日施行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于固定資產(chǎn)的計(jì)量只是從購(gòu)入、自建、接受投資取得、融資租入、改擴(kuò)建、接受抵債取得等十種情況表述了如何計(jì)量。但是都沒(méi)有“房產(chǎn)原值”、“房屋原價(jià)”的概念與提法，也都沒(méi)有對(duì)企業(yè)取得土地使用權(quán)所支付的金額如何處理的明確規(guī)定。
（三）稅法規(guī)定不清晰，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致使得現(xiàn)實(shí)執(zhí)行很混亂，影響國(guó)家巨額稅款
1.具體案例
在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，某控股集團(tuán)有限公司有一棟自建房產(chǎn)，使用企業(yè)會(huì)計(jì)制度，2009年1月1日前已竣工清算并使用了4年，使用方式為將房產(chǎn)內(nèi)的房間出租。2009年1月1日前其將取得土地所支付的4.7億元土地出讓金放在“無(wú)形資產(chǎn)”科目中核算，“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋建造成本為16.8 億元，并以16.8 億元計(jì)稅。2009年1月1日后其將取得土地所支付的4.7億元土地出讓金和建造成本16.8 億元放在“投資性房地產(chǎn)”科目中的不同的二級(jí)科目下核算，仍擬以16.8 億元計(jì)稅。又如某投資管理咨詢有限公司有一棟自建房產(chǎn)，使用企業(yè)會(huì)計(jì)制度，目前還未竣工清算，但已使用了1年，使用方式為將房產(chǎn)內(nèi)的房間出租。2009年1月1日前其將取得土地所支付的8214萬(wàn)元土地出讓金放在“無(wú)形資產(chǎn)”科目中核算，“在建工程”科目中記載的房屋建造成本為2.8 億元，并以2.8 億元計(jì)稅。
2.按照規(guī)定可以進(jìn)行的不同的處理方法
按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)于已經(jīng)完工交付使用的企業(yè)可以將取得土地所支付的4.7億元土地出讓金放在“固定資產(chǎn)”科目中核算。但同時(shí)，還可以執(zhí)行財(cái)政部財(cái)會(huì)（2001）43號(hào)文件規(guī)定放在“無(wú)形資產(chǎn)”科目中核算。對(duì)于未完工交付使用的企業(yè)可以將取得土地所支付的土地出讓金放在“在建工程”科目中核算。
上述兩企業(yè)還可以按照2007年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將取得土地所支付的4.7億元和8214萬(wàn)元土地出讓金放在“無(wú)形資產(chǎn)”科目中核算，在房地產(chǎn)用于賺取租金或資本增值時(shí)，將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，且將自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物的土地使用權(quán)與建筑物分別進(jìn)行處理。
3. 具體案例反映的問(wèn)題
?。?）影響巨額稅款
兩企業(yè)都沒(méi)有將土地價(jià)值放入房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)，如果土地價(jià)值放入房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)，兩企業(yè)影響稅款394.8萬(wàn)元和69萬(wàn)元，占該兩企業(yè)房產(chǎn)稅稅款的22%和23%，絕對(duì)稅額和相對(duì)的數(shù)據(jù)比例都非常大。
?。?）在正確執(zhí)行制度、規(guī)定的情況下，結(jié)果也不統(tǒng)一
會(huì)計(jì)制度、具體文件與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不一致，使得企業(yè)就一種情況可以有不同的處理方法，導(dǎo)致企業(yè)可以將土地價(jià)值放入房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)也可以不放入房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)。
?。?）現(xiàn)實(shí)情況復(fù)雜，增加了執(zhí)行的不統(tǒng)一情況
同屬房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)同一宗土地的土地價(jià)值因其用途不同，開(kāi)發(fā)商可任意選擇會(huì)計(jì)處理方式，以減少稅負(fù)：例如，商品房的開(kāi)發(fā)用地就會(huì)將土地價(jià)值放入開(kāi)發(fā)成本中，最終形成房產(chǎn)價(jià)值的組成部分，由購(gòu)房人負(fù)擔(dān)。而其自建自用房屋（一般為大商城）的土地價(jià)值又可以按照會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則的規(guī)定從房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)中分離出去。
另外，自建用房企業(yè)與購(gòu)買用房企業(yè)的稅負(fù)也不一致。自建房屋在固定資產(chǎn)帳上往往反映房屋建造成本，而購(gòu)買房屋則包括地價(jià)、建造成本、配套設(shè)施和利潤(rùn)等。如果自建用房不包括土地價(jià)值，將會(huì)導(dǎo)致自建用房企業(yè)與購(gòu)買用房企業(yè)稅負(fù)差距進(jìn)一步拉大，導(dǎo)致不同納稅人稅負(fù)不同。
三、相關(guān)建議
隨著商品房?jī)r(jià)值中土地價(jià)格比例的日益攀升，土地價(jià)值是否應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值成為爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，房產(chǎn)從無(wú)償使用到有償轉(zhuǎn)讓、使用，計(jì)稅依據(jù)的明確性、可操作性成為征納矛盾的焦點(diǎn)。因此建議：
(一)利用先進(jìn)技術(shù)，從稅法角度明確計(jì)稅依據(jù)
現(xiàn)行房產(chǎn)稅政策過(guò)多依靠會(huì)計(jì)制度，一方面當(dāng)會(huì)計(jì)制度變化時(shí)，房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)不得不被動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，產(chǎn)生稅負(fù)不公、企業(yè)合理避稅等問(wèn)題；另一方面會(huì)計(jì)制度變化的情況，特別是適用范圍、執(zhí)行時(shí)間、具體解釋等，稅務(wù)部門并不能及時(shí)準(zhǔn)確了解，也產(chǎn)生征管困難。因此應(yīng)脫離會(huì)計(jì)制度對(duì)房產(chǎn)稅的制約，引入先進(jìn)的評(píng)稅機(jī)制，由稅務(wù)部門制定一套合理的核定房產(chǎn)稅計(jì)稅價(jià)值的評(píng)稅軟件，由稅務(wù)部門出具具有權(quán)威性的文書(shū)，以此為基礎(chǔ)，科學(xué)合理地進(jìn)行征稅，使納稅人及基層稅務(wù)人員都容易執(zhí)行，減少因政策模糊而造成的征納矛盾。
評(píng)稅方法應(yīng)盡可能的簡(jiǎn)單易操作，以整體的稅法可執(zhí)行性以及稅法嚴(yán)肅性作為追求評(píng)稅方法是否公平的標(biāo)準(zhǔn)，而不能因追求某些特殊因素的所謂公平，而導(dǎo)致整體評(píng)稅方法繁瑣不易操作，影響整體的公平性。
?。ǘ┙y(tǒng)一規(guī)定房屋的價(jià)值中不應(yīng)包含土地價(jià)值
建議修訂房產(chǎn)稅暫行條例，明確土地使用權(quán)與建筑物價(jià)值分離，即房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)中涉及的房產(chǎn)原值僅應(yīng)包括建筑物的價(jià)值。原因有二：一是土地與房產(chǎn)一并征收房產(chǎn)稅，與房產(chǎn)稅的立法目的不一致。在我國(guó)目前的稅法體系中，國(guó)家對(duì)房產(chǎn)和地產(chǎn)是分別調(diào)節(jié)，也是分別征收的，房產(chǎn)稅是國(guó)家對(duì)納稅人擁有房產(chǎn)或因房產(chǎn)取得收益征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。對(duì)土地而言，我國(guó)土地制度實(shí)行的是社會(huì)主義公有制，任何單位只有享有土地的使用權(quán)，而沒(méi)有所有權(quán)，不屬于企業(yè)長(zhǎng)久擁有的資產(chǎn)，而只是國(guó)家的資源。因此土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅，與房產(chǎn)稅的立法目的不一致。二是土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅與現(xiàn)行土地使用稅存在重復(fù)征稅。主要體現(xiàn)在對(duì)課稅對(duì)象的重復(fù)征稅，即對(duì)同一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)（土地）進(jìn)行了雙重征稅，既對(duì)納稅人以土地的價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅，又對(duì)納稅人以其實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，征收土地使用稅。
