摘 要：
關(guān)鍵詞：
《中華人民共和國(guó)稅收征管法》自2001年5月1日開(kāi)始實(shí)施，到現(xiàn)在已經(jīng)七年了?！抖愂照鞴芊ā妨⒆阄覈?guó)實(shí)際，借鑒、參照國(guó)外成功的做法和國(guó)際慣例，適應(yīng)了我國(guó)不斷發(fā)展的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求，為推進(jìn)我國(guó)稅收征管向精細(xì)化、科學(xué)化發(fā)展起了積極作用。2002年出臺(tái)的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》對(duì)《稅收征管法》做了進(jìn)一步量化細(xì)化和說(shuō)明釋義，它規(guī)范著稅收征管活動(dòng)的全過(guò)程，確保了《稅收征管法》的實(shí)用性、嚴(yán)謹(jǐn)性和規(guī)范性的實(shí)現(xiàn)，大大推進(jìn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的法制化建設(shè)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法過(guò)程中遇到的一些問(wèn)題得以厘清和解決。然而，也不可否認(rèn)，《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中稅收法律責(zé)任規(guī)定在執(zhí)行中仍存在著些許困惑，這在一定程度上影響了稅收征管的成效。
根據(jù)法律所調(diào)整的社會(huì)關(guān)系以及調(diào)整方法的不同，《中華人民共和國(guó)稅收征管法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)征管法）屬于行政法的范疇。作為構(gòu)成法律的基本要素，一般認(rèn)為法律由規(guī)則、原則和概念三種要素構(gòu)成。其中，法律規(guī)則是采取一定的結(jié)構(gòu)形式具體規(guī)定人們的法律權(quán)利、法律義務(wù)以及相應(yīng)的法律后果的行為規(guī)范。它包括授權(quán)性規(guī)則與義務(wù)性規(guī)則，確定性規(guī)則、委任性規(guī)則和準(zhǔn)用性規(guī)則，強(qiáng)行性規(guī)則與任意性規(guī)則。在邏輯結(jié)構(gòu)上，任何一個(gè)完整的法律規(guī)則都是由假定(條件)、行為模式和法律后果三部分構(gòu)成的。法律規(guī)則是法律條文的內(nèi)容，法律條文是法律規(guī)則的表現(xiàn)形式。征管法作為法律，也應(yīng)遵循這一原則。征管法第五章稅收法律責(zé)任部分共29條，它是關(guān)于違反征管法所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任的規(guī)定，既包括對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他當(dāng)事人違反稅法的處罰，也包括對(duì)稅務(wù)人員執(zhí)法過(guò)程中違法行為的處罰。作為法律條文，征管法為征納雙方設(shè)定的義務(wù)須確定相應(yīng)的行政法律責(zé)任，征管法稅收法律責(zé)任條文也應(yīng)符合上述要求。
一、電子商務(wù)涉稅問(wèn)題及完善建議
隨著信息化技術(shù)的不斷提高，我國(guó)在目常生活中出現(xiàn)了大量的網(wǎng)上交易行為，國(guó)際上通行說(shuō)法是“電子商務(wù)”。對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)，由于基本上是電子商務(wù)的凈輸入國(guó)，加之國(guó)內(nèi)市場(chǎng)廣闊，對(duì)電子商務(wù)征稅并強(qiáng)化控管顯得更加迫切，否則將流失大量稅收。
因此，建議修改完善有關(guān)稅收法律法規(guī)及規(guī)章制度，逐步實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)與電子稅務(wù)一體化 ，對(duì)《稅收征收管理法》和稅收實(shí)體法涉及的內(nèi)容作修改和完善，健全電子商務(wù)稅務(wù)管理及相關(guān)的稅收法律責(zé)任，以適應(yīng)對(duì)電子商務(wù)征稅的需要。
二、納稅擔(dān)保問(wèn)題及完善建議
納稅擔(dān)保，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。征管法第88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅問(wèn)題上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！?br />
這一規(guī)定，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)是非常有利的，但在實(shí)際操作中同樣會(huì)引發(fā)一系列問(wèn)題。以復(fù)議申請(qǐng)審查為例，復(fù)議申請(qǐng)審查是每一個(gè)行政復(fù)議案件都必須經(jīng)過(guò)的一道程序，也是至關(guān)重要的法定程序。審查工作具有一定難度，也容易引起爭(zhēng)議。新《稅收征管法》將提供擔(dān)保作為申請(qǐng)人提起復(fù)議的前提條件之一，也就意味著對(duì)“擔(dān)?！钡膶彶?，已成為復(fù)議申請(qǐng)審查的內(nèi)容之一。而對(duì)“擔(dān)?！笔欠窈戏ㄓ行У膶彶閰s未必都在復(fù)議機(jī)關(guān)的能力范圍之內(nèi)，例如，對(duì)保證人是否具有法定資格、是否具有代為清償稅款的能力、抵押物是否已設(shè)置其他抵押，是否依法辦理有關(guān)手續(xù)等，這些問(wèn)題的審查都具有一定難度。而對(duì)擔(dān)保問(wèn)題的審查僅僅是稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)審查的一項(xiàng)內(nèi)容?！缎姓?fù)議法》將復(fù)議申請(qǐng)審查的期限規(guī)定五日。同時(shí)，取消了對(duì)未載明規(guī)定內(nèi)容的復(fù)議申請(qǐng)進(jìn)行限期補(bǔ)正的規(guī)定，并增加了口頭復(fù)議的申請(qǐng)方式。而資料不全、陳述不清往往給復(fù)議申請(qǐng)的審查帶來(lái)一定難度。新《稅收征管法》將提供擔(dān)保作為申請(qǐng)復(fù)議前提條件之一，擔(dān)保是否合法、有效直接影響到復(fù)議審理與決定等程度的有效性。如果在進(jìn)入復(fù)議程序后，復(fù)議決定作出之前或者在行政訴訟程序中發(fā)現(xiàn)申請(qǐng)人所提供的?是虛假、不合法的納稅擔(dān)保，那么就必然會(huì)產(chǎn)生一系列有爭(zhēng)議的法律問(wèn)題。
目前，現(xiàn)行征管法實(shí)施細(xì)則雖然對(duì)稅收信息化建設(shè)、稅務(wù)人員行為準(zhǔn)則、稅務(wù)登記辦法、納稅信譽(yù)等級(jí)評(píng)定、關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定、欠稅公告、稅收違法舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)管理、稅控裝置管理等授權(quán)國(guó)家稅務(wù)總局制訂，但是并未就納稅擔(dān)保的適用、條件、程序及法律責(zé)任進(jìn)行明確，也未就納稅擔(dān)保辦法的制訂進(jìn)行授權(quán)，從而使得國(guó)家稅務(wù)總局制訂的自2005年7月1日起施行的部門(mén)規(guī)章《納稅擔(dān)保試行辦法》[國(guó)家稅務(wù)總局令第11號(hào)]法律效力不足。
為了切實(shí)貫徹實(shí)施新法，維護(hù)正常的稅收管理秩序，建議盡快在符合《擔(dān)保法》與《行政復(fù)議法》的前提下由征管法增加條款明確授權(quán)國(guó)家稅務(wù)總局制訂相應(yīng)配套辦法，明確提供納稅擔(dān)保的條件與程序或者明確申請(qǐng)人必須提供的資料及證明資料、提供虛假或不合法納稅擔(dān)保的法律后果。
三、有關(guān)法律修訂后有些事項(xiàng)征管法需要進(jìn)行明確
新征管法實(shí)施以來(lái)，陸續(xù)頒布實(shí)施一批新生的法律、行政法規(guī)。建議征管法能夠予以充實(shí)和完善。如《中華人民共和國(guó)行政許可法》（2004年7月1日起施行）頒布，作為一部基本法，應(yīng)優(yōu)先適用征管法（特別法），再適用許可法?！吨腥A人民共和國(guó)電子簽名法》第三條規(guī)定“民事活動(dòng)中的合同或者其他文件、單證等文書(shū)，當(dāng)事人可以約定使用或者不使用電子簽名、數(shù)據(jù)電文。法律、行政法規(guī)規(guī)定的不適用電子文書(shū)的其他情形?！苯ㄗh征管法及細(xì)則據(jù)此進(jìn)行明確?！吨腥A人民共和國(guó)物權(quán)法》側(cè)重對(duì)公民物權(quán)的保護(hù)，第三十八條規(guī)定“本章規(guī)定的物權(quán)保護(hù)方式，可以單獨(dú)適用，也可以根據(jù)權(quán)利被侵害的情形合并適用。侵害物權(quán)，除承擔(dān)民事責(zé)任外，違反行政管理規(guī)定的，依法承擔(dān)行政責(zé)任；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。據(jù)此征管法39條未立即解除保全致使納稅人合法權(quán)益損失、43條濫用職權(quán)保全強(qiáng)制或措施不當(dāng)，使相關(guān)人合法權(quán)益受損失的相應(yīng)條款應(yīng)進(jìn)行修訂，除依法承擔(dān)賠償責(zé)任外，應(yīng)追究有關(guān)人員的行政責(zé)任，構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責(zé)任。以與物權(quán)法銜接。
