作為財務(wù)報表的使用者，我們有必要理解產(chǎn)品成本計算的基本原理，以及與報表分析相關(guān)成本費用概念。因為，它主要會影響到企業(yè)資產(chǎn)管理效率與盈利能力的分析。在學(xué)習(xí)之前，首先區(qū)分以下概念。
一、成本與費用
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成本，它往往與一定的對象聯(lián)系。實質(zhì)上是某種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N資產(chǎn)。例如，材料的消耗變成了在產(chǎn)品。在資產(chǎn)負債表中，成本往往是以存貨、在建工程等資產(chǎn)的形式列示；在利潤表中，它是以營業(yè)成本形式列示的。
我們需要對成本變化的因素進行層層深入的剖析，需要追究是什么原因?qū)е庐斍俺杀镜淖兓?，對未來會產(chǎn)生何種影響。
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費用，往往與一定的期間聯(lián)系，我們習(xí)慣稱之為期間費用，它主要包括營業(yè)費用，財務(wù)費用，管理費用。它們在發(fā)生時直接計入當期損益，抵減利潤，期間費用主要在利潤表中列示。
一般而言，期間費用中固定成本居多。所以，各期的期間費用變動幅度一般不會很大。但若有較大幅度的變動，往往預(yù)示著有重大的事項發(fā)生。例如，營業(yè)費用的劇增，意味著公司銷售政策的變化或是某種新產(chǎn)品推廣的需要；財務(wù)費用的大幅變化，意味企業(yè)大額籌資行為的發(fā)生或償還；管理費用的變化，可能是人員聘用工資政策調(diào)整所致。
對于期間費用的變化，我們需要考慮其與營業(yè)收入的配比程度。
二、產(chǎn)品成本項目
我們平時所講的成本往往是指產(chǎn)品的制造成本，其構(gòu)成一般可由“直接材料”、“直接工資”和“制造費用”三個項目組成。
直接材料指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中實際消耗的原材料、輔助材料、備品配件、外購半成品、燃料、動力、包裝物、低值易耗品的原價和運輸、裝卸、整理等費用。
直接工資指企業(yè)直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)人員的工資及提取的福利費。
制造費用指各個基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的費用和其他生產(chǎn)費用，如車間管理人員的工資及提取的福利費、車間房屋建筑物和機器設(shè)備的折舊費、租賃費、修理費、機物料消耗、水電費、辦公費等等。
由于生產(chǎn)的特點、各種費用支出的比重及成本管理和核算的要求不同，各企業(yè)可根據(jù)具體情況，增設(shè)“廢品損失”成本項目；如果企業(yè)耗用的燃料和動力較多，可增設(shè)：“直接燃料和動力”成本項目等等。
從生產(chǎn)費用發(fā)生開始，到算出完工產(chǎn)品總成本和單位成本為止的整個成本計算的步驟?？梢杂脠D3-1表示：
很顯然，從圖中可以看出每個成本項目（直接材料、直接人工、制造費用、廢品損失）的變動，最終都將影響到產(chǎn)品單位成本的上下波動。這將有助于我們進行單位產(chǎn)品成本變動原因的分析。
值得我們注意的是：成本總額的高低，不僅與產(chǎn)品的單位成本高低有關(guān)，而且與產(chǎn)品的品種結(jié)構(gòu)也有關(guān)。這對于我們進行銷售毛利率等盈利能力分析時有著十分重要的意義。
【例3-1】品種結(jié)構(gòu)變化對成本總額的影響分析
假設(shè)ABC公司2008，2009年度的銷售成本總額從172000上升到192000元，根據(jù)下表，導(dǎo)致其成本總額發(fā)生變的原因是。
表3-1 品種結(jié)構(gòu)變化對成本總額的影響分析
年度
單位成本
2008銷售量
2008銷售成本
2009銷售量
2009銷售成本
影響
A產(chǎn)品
100
500
50,000
200
20,000
↘
B產(chǎn)品
120
400
48,000
300
36,000
↘
C產(chǎn)品
140
300
42,000
400
56,000
↗
D產(chǎn)品
160
200
32,000
500
80,000
↗
成本合計
172,000
192,000
↗
三、變動成本與固定成本
為了能夠深入進行成本變動分析，我們必須要進一步了解變動成本與固定成本的概念。下面就給大家介紹變動成本與固定成本在報表分析中的考慮。
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變動成本（Variable Costing）是指成本總額隨著業(yè)務(wù)量的增減變化而成正比例增減變化的成本。但是，其單位業(yè)務(wù)量的成本保持不變。在產(chǎn)品制造成本中，直接人工、直接材料都是典型的變動成本。
我們可以畫出變動成本總額與單位變動成本的習(xí)性模型，見圖3-2：
【同步訓(xùn)練3-1】變動成本習(xí)性分析
中原電動摩托制造廠專門生產(chǎn)電動摩托車，每輛摩托車需配備1只大燈，若每只大燈的外購價為20元。當摩托車產(chǎn)量發(fā)生增減時，則生產(chǎn)耗用大燈的總成本就隨著產(chǎn)量成正比例變化，但每輛摩托車的大燈成本，依然保持20元不變。因此，大燈的成本對該制造廠來說，就是生產(chǎn)摩托車的變動成本。
假設(shè)摩托車的產(chǎn)量為x，每輛摩托車大燈的成本（即單位變動成本）為b，則大燈的總成本為bx。則它們之間的關(guān)系如表3-2所示：
表3-2 變動成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系
電動摩托車
（業(yè)務(wù)量x）
每輛電動摩托車大燈成本
（單位變動成本b）
大燈總成本
（變動成本總額bx）
1,000
單位變動成本在一定范圍內(nèi)保持不變。
20
變動成本總額隨著產(chǎn)量的增加而呈正比例增加。
20,000
2,000
20
40,000
3,000
20
60,000
4,000
20
80,000
結(jié)合上題，請說明單位產(chǎn)品的變動成本與業(yè)務(wù)量有何關(guān)系？變動成本總額與業(yè)務(wù)量有何關(guān)系？
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固定成本（Fixed Cost），是指成本總額在一定時期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量增減變動影響而保持不變的成本。
但是，相對于單位業(yè)務(wù)量而言，單位業(yè)務(wù)量所承擔的固定成本與業(yè)務(wù)量的增減成反方向變動。因為在成本總額固定的情況下，業(yè)務(wù)量小，單位業(yè)務(wù)量所負擔的固定成本就高；業(yè)務(wù)量大，單位業(yè)務(wù)量所負擔的固定成本就低。
我們可以畫出固定成本總額與單位固定成本的習(xí)性模型，見圖3-3：
【同步訓(xùn)練3-2】固定成本習(xí)性分析
中原電動摩托制造廠專門生產(chǎn)電動摩托車，其中有一生產(chǎn)設(shè)備是向租賃公司租用。每月租金20000元。假定該生產(chǎn)設(shè)備每月最大生產(chǎn)能量為4000輛，即該廠每月摩托車產(chǎn)量在4000輛以內(nèi)時，租金總成本不隨產(chǎn)量的變動而變動。因此，設(shè)備租金對該制造廠來說，就是生產(chǎn)摩托車的固定成本。
假設(shè)摩托車的產(chǎn)量為x，租金總成本（即固定成本）為a，則每輛摩托車所承擔的租金成本（即單位產(chǎn)品的固定成本）為a/x。則它們之間的關(guān)系如表3-3所示：
表3-3 固定成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系
電動摩托車(輛)
(業(yè)務(wù)量X)
租金總成本
(固定成本總額a)
每輛電動摩托車租金成本
(單位固定成本a/x )
1,000
固定成本總額在一定范圍內(nèi)保持不變。
20,000
單位產(chǎn)品固定成本與產(chǎn)量呈反比例關(guān)系。
20
2,000
20,000
10
3,000
20,000
7
4,000
20,000
5
結(jié)合上題，請說明單位產(chǎn)品的固定成本與業(yè)務(wù)量有何關(guān)系？固定成本總額與業(yè)務(wù)量有何關(guān)系？
?。ㄈ┕潭ǔ杀竞妥儎映杀镜南嚓P(guān)范圍
1．固定成本的相關(guān)范圍
固定成本總額只有在一定時期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)才是固定的。這就是說固定成本的固定性是有條件的。這里所說的一定范圍叫做相關(guān)范圍。例如，超過一定業(yè)務(wù)量，就需要增加生產(chǎn)設(shè)備的投資，從而導(dǎo)致其每月的固定折舊成本發(fā)生變化。
【例3-2】固定成本的相關(guān)范圍
接同步實訓(xùn)3-2，中原電動摩托制造廠承租生產(chǎn)設(shè)備的每月租金20000元，該設(shè)備每月最大生產(chǎn)能量為4000輛，如超過4000輛，勢必還需增租固定設(shè)備，租金支出就要相應(yīng)增加。該廠自有的生產(chǎn)線最大月生產(chǎn)能量為1000輛，若生產(chǎn)量低于1000輛，則不必向外租入生產(chǎn)設(shè)備。
由此可見，該制造廠的租金總成本20000元的固定不變的穩(wěn)定性，是受一定條件所制約的，即在最低1000輛與最高4000輛之間，這就是租金總成本的相關(guān)范圍，如圖3-4：
2．變動成本的相關(guān)范圍
在實際工作中，許多行業(yè)的變動成本總額和業(yè)務(wù)量總數(shù)之間的依存關(guān)系，同固定成本總額一樣，也存在著一定的“相關(guān)范圍”。
【例3-3】變動成本的相關(guān)范圍
接上例，中原電動摩托制造廠外購的摩托車大燈配件，供應(yīng)商的銷售政策是，若年采購量在48000件時（每月4000件）每件20元，若大于48000件，每件18元；若小于10000件，每件22元。
由此可見，該制造廠的大燈的變動成本，在產(chǎn)量0~10000，10001~48000，48001以上時，在各產(chǎn)量變動范圍內(nèi)變動成本總額與產(chǎn)量呈現(xiàn)出線性關(guān)系，若將產(chǎn)量范圍擴大，如0~48000輛時，就非線性關(guān)系了。
也就是說當產(chǎn)量增長到某一定范圍時，變動成本總額和業(yè)務(wù)量總數(shù)之間呈現(xiàn)出嚴格的、完全的線性關(guān)系，于是這個范圍就稱為變動成本的相關(guān)范圍，見圖3-5：
（四）總成本公式及其習(xí)性模型
由于成本習(xí)性將企業(yè)的全部成本分為變動成本和固定成本兩大類。那么總成本公式必然是：
總成本=固定成本+變動成本總額
=固定成本總額+（單位變動成本×業(yè)務(wù)量）
我們用y代表總成本，a代表固定成本總額，b代表單位變動成本，x代表業(yè)務(wù)量，則上述總成本公式可以寫為：
y=a+bx
這個方程式很重要，在今后的混合成本分解、預(yù)測分析、決策分析和編制彈性預(yù)算時，都要應(yīng)用它來進行定量分析。其成本習(xí)性模型如圖3-6所示：
【同步訓(xùn)練3-3】單位產(chǎn)品成本變動分析
假設(shè)，中原電動摩托車制造廠8、9、10月三個月的產(chǎn)品產(chǎn)量分別為1000、2000、3000輛。為了簡化分析，假設(shè)只考慮設(shè)備的每月固定租金成本20000元以及直接材料、直接人工變動成本500元，單位產(chǎn)品的變動成本及固定成本總額均在相關(guān)范圍內(nèi)。則各月產(chǎn)品總成本及單位成本計算如表3-4所示：
表3-4 產(chǎn)品單位成本計算表
月份
電動摩托車(輛)
業(yè)務(wù)量X
租金總成本
固定成本總額a
每輛電動摩托車變動成本
單位變動成本b
總成本
y=a+bx
單位成本
y/x
8
1,000
20,000
500
520,000
520
9
↑2,000
20,000
500
1,020,000
↓510
10
↑3,000
20,000
500
1,520,000
↓507
該制造廠的總經(jīng)理很是納悶，同樣的人工，同樣的材料，同樣的機器，同樣的環(huán)境，為何同樣產(chǎn)品在不同月份之間的單位成本不一致？請你根據(jù)成本習(xí)性原理為總經(jīng)理解答。
好了，接下來，我們回過頭來看看凱恩股份的結(jié)構(gòu)百分比利潤表，用前面所學(xué)的知識來分析它的銷售成本率變化的原因可能有哪些原因？
【例3-4】凱恩股份銷售成本率變動分析
項目/ 年度
2008年度
2007年度
2006年度
2005年度
2004年度
營業(yè)收入
100%
100%
100%
100%
100%
營業(yè)成本
73%
77%
74%
64%
53%
營業(yè)稅金及附加
1%
1%
1%
1%
1%
銷售費用
5%
5%
5%
5%
4%
管理費用
11%
18%
11%
13%
14%
財務(wù)費用
6%
6%
5%
4%
2%
凱恩股份2004~2008年度銷售收入百分比相關(guān)指標如下表如示，請分析下列哪些因素會對銷售成本率的變動產(chǎn)生影響？
1．產(chǎn)品銷售品種結(jié)構(gòu)變動……………………………□；
2．生產(chǎn)成本（料，工，費）變動……………………□；
3．產(chǎn)品產(chǎn)量的變動……………………………………□；
4．生產(chǎn)方式的變動（手工生產(chǎn)向機械化生產(chǎn)）……□；
5．產(chǎn)品的銷售價格波動………………………………□；
6．其它………
我們也可初步得出該公司近年來的銷售政策、負債水平管理政策預(yù)計沒有較大的變化，管理費用管理有待加強這一簡單的結(jié)論。（【聲明】本文系網(wǎng)絡(luò)轉(zhuǎn)載，內(nèi)容為作者個人觀點，本站擁有對此聲明的最終解釋權(quán)。）
