當(dāng)前,高等教育成本在我國(guó)己成為學(xué)校管理者、政府部門、投資者、學(xué)生家庭以及研究人員等有關(guān)各方普遍關(guān)注的問題。已有的研究大都關(guān)注的是以政府投資為主體的公辦普通高校的教育成本,鮮有涉及完全面向社會(huì)自主辦學(xué)的法人實(shí)體???民辦普通高校的教育成本。目前,民辦高校已成為我國(guó)高等教育的重要組成部分。民辦高校完全靠個(gè)人投資或社會(huì)融資辦學(xué),為保證教育事業(yè)的公益性和自身的健康持續(xù)發(fā)展,為實(shí)現(xiàn)投資人的依法“合理回報(bào)”和在激烈的校際競(jìng)爭(zhēng)中勝出,更需科學(xué)合理地核算并控制成本。本文對(duì)具有頒發(fā)學(xué)歷教育資格的非營(yíng)利性的普通民辦高校的教育成本核算予以探討。
一、高校教育成本核算
教育成本是指為使受教育者接受教育服務(wù)而耗費(fèi)的資源的價(jià)值。既包括以貨幣支出的資源的價(jià)值,即以貨幣支付的實(shí)支成本;也包括因資源用于教育所造成的損失,即社會(huì)和個(gè)人投資于教育喪失的機(jī)會(huì)成本。高等教育成本是指高校在教育活動(dòng)中用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值,概念有廣義和狹義之分。廣義概念包括實(shí)支成本和機(jī)會(huì)成本,狹義概念只包括實(shí)支成本,通常研究的是屬于財(cái)務(wù)范疇的狹義成本。高校教育成本核算就是利用一定的技術(shù)手段和方法,對(duì)教育運(yùn)行過程中發(fā)生的各種費(fèi)用和形成的成本進(jìn)行核算,計(jì)算在培養(yǎng)過程中耗費(fèi)于一定人才對(duì)象的勞動(dòng)價(jià)值的總和。包括兩個(gè)基本內(nèi)容:一是按照成本項(xiàng)目歸集費(fèi)用,計(jì)算出實(shí)際發(fā)生額;二是根據(jù)核算對(duì)象,采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ㄓ?jì)算出總成本和生均成本。
二、民辦高校教育成本的構(gòu)成分析
高校的教育支出具有消費(fèi)和生產(chǎn)、盈利和非盈利的二重性,人員經(jīng)費(fèi)多,公用經(jīng)費(fèi)少,間接費(fèi)用多,直接費(fèi)用少;成本結(jié)構(gòu)比例不協(xié)調(diào),成本核算對(duì)象呈現(xiàn)多元化。因此,教育投入中成本的范圍很難界定。2005年出臺(tái)的《高等教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》明確規(guī)定,高教培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對(duì)家人和個(gè)人的補(bǔ)助支出及固定資產(chǎn)折舊四部分組成。但實(shí)際上,在教育過程中耗費(fèi)的資源較多,除了這四項(xiàng)之外的支出是否均不列入教育成本,以及具體包括那些明細(xì),值得商榷。
筆者認(rèn)為,教育成本核算的對(duì)象是學(xué)生,應(yīng)圍繞學(xué)生進(jìn)行費(fèi)用的歸集和分配。從完全成本及費(fèi)用發(fā)生與教育服務(wù)相關(guān)程度的角度,可把民辦高校在培養(yǎng)人才過程中的價(jià)值耗費(fèi)分為直接成本和間接成本。凡與教育服務(wù)直接相關(guān)的價(jià)值耗費(fèi),能夠經(jīng)濟(jì)、方便地追溯到教育對(duì)象的成本是直接成本,如教、輔人員的工資,教學(xué)及實(shí)驗(yàn)材料費(fèi)。凡與教育服務(wù)間接有關(guān)的價(jià)值耗費(fèi),又不能經(jīng)濟(jì)、方便地追溯到教育對(duì)象,需分配到各個(gè)教育成本對(duì)象的成本是間接成本,如行政管理部門的各項(xiàng)支出、教學(xué)輔助部門的各項(xiàng)支出等。
關(guān)于科研支出、學(xué)科建設(shè)費(fèi)、招生就業(yè)費(fèi)、后勤支出是否計(jì)入教育成本,學(xué)術(shù)界有不同的觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為,科研是立校之本,沒有高水平的科研就沒有高質(zhì)量的師資隊(duì)伍;教學(xué)和科研是相互聯(lián)系、相互促進(jìn)的;雖然大多數(shù)科研都有專項(xiàng)課題基金,但對(duì)于學(xué)校自主投入經(jīng)費(fèi)、對(duì)提高教師水平和培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的教研項(xiàng)目支出和發(fā)給教師的科研津貼、科研獎(jiǎng)勵(lì),應(yīng)計(jì)入成本。學(xué)科建設(shè)費(fèi)和招生就業(yè)費(fèi)關(guān)系到民辦高校的未來(lái)發(fā)展,也應(yīng)計(jì)入成本。后勤支出可分為兩種類型,一種是實(shí)行社會(huì)化的后勤部門(如飲食、物業(yè)管理、交通運(yùn)輸?shù)?發(fā)生的各項(xiàng)支出,一種是不宜實(shí)行社會(huì)化的后勤部門(如綠化)發(fā)生的各項(xiàng)支出。實(shí)行社會(huì)化的后勤部門是獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的,其成本可通過收費(fèi)補(bǔ)償,支出不應(yīng)計(jì)入成本;不宜實(shí)行社會(huì)化的后勤服務(wù)部門的支出是服務(wù)性、公益性的,應(yīng)計(jì)入成本。此外,項(xiàng)目性教研支出、校內(nèi)非獨(dú)立核算單位的經(jīng)營(yíng)性支出、災(zāi)害事故損失及捐贈(zèng)支出、附屬單位(醫(yī)院、附屬學(xué)校)的支出、當(dāng)期增加固定資產(chǎn)的購(gòu)置費(fèi)及基建支出等,不應(yīng)計(jì)入成本。
因此,根據(jù)成本核算的要求及上述思想,筆者將民辦高校的教育成本細(xì)化為以下9個(gè)項(xiàng)目:
1.教、輔人員費(fèi),指直接從事教學(xué)和教學(xué)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)的教師、輔助人員的工資性支出、職工福利費(fèi)和社會(huì)保障支出。工資性支出包括基本工資、補(bǔ)貼、其他工資等,民辦高校大多采取基本工資加課時(shí)費(fèi)的勞動(dòng)報(bào)酬形式;職工福利費(fèi)一般按基本工資的一定比例提取;社會(huì)保障支出是指按規(guī)定的比例向勞動(dòng)和社會(huì)保障部門交納的在職教職工的養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)及失業(yè)保險(xiǎn)等。
2.教學(xué)活動(dòng)費(fèi),指在教學(xué)和教學(xué)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)中發(fā)生的,除教、輔人員費(fèi)以外的教學(xué)及實(shí)驗(yàn)支出,如教學(xué)及實(shí)驗(yàn)材料費(fèi)、講義費(fèi)、教材編審費(fèi)、實(shí)習(xí)費(fèi)等。
3.教學(xué)輔助費(fèi),指圖書館、計(jì)算中心、網(wǎng)絡(luò)中心、電教中心等教學(xué)輔助部門支持教學(xué)所發(fā)生的各類費(fèi)用開支。
4.行政人員費(fèi),指非直接從事教學(xué)和教學(xué)實(shí)驗(yàn)活動(dòng),不宜實(shí)行社會(huì)化的行政人員的工資性支出、職工福利費(fèi)和社會(huì)保障支出。
5.行政管理費(fèi),指行政管理部門為完成行政管理任務(wù)所發(fā)生的各類費(fèi)用支出,如辦公用品費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、在合理范圍內(nèi)的招待費(fèi)、不宜實(shí)行社會(huì)化的后勤支出等。
6.折舊費(fèi),指為教學(xué)及教學(xué)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)所購(gòu)置的儀器、設(shè)備、器具及所建房屋建筑物等固定資產(chǎn)的折舊。
7.教研費(fèi):學(xué)科建設(shè)費(fèi)、無(wú)項(xiàng)目基金的自主科研費(fèi)。
8.學(xué)生事務(wù)費(fèi):指學(xué)校直接用于學(xué)生事務(wù)的各類費(fèi)用開支,如獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金、學(xué)生生活困難補(bǔ)助、學(xué)生活動(dòng)費(fèi)、招生就業(yè)費(fèi)等。
9.其他費(fèi):師資培訓(xùn)費(fèi)、修繕費(fèi)(包括儀器、設(shè)備、器具及房屋建筑物的日常維修和按一定比例計(jì)提的維修基金)等。這些項(xiàng)目都與培養(yǎng)人才相關(guān),是構(gòu)成成本的要素,需通過向受教育者收費(fèi)的方式得到補(bǔ)償。其中,前兩項(xiàng)是直接教學(xué)費(fèi),后七項(xiàng)是間接費(fèi)。
三、民辦高校教育成本核算的會(huì)計(jì)處理
㈠核算方法的選擇
有關(guān)研究表明,教育成本的計(jì)量是教育經(jīng)濟(jì)學(xué)尚未解決的世界性難題,目前還沒有統(tǒng)一的核算方法。傳統(tǒng)成本核算的制造成本法簡(jiǎn)化了計(jì)算,把管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用作為期間費(fèi)用直接從當(dāng)期損益中扣除,而完全成本法把管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入成本。民辦高校發(fā)生的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用是和學(xué)生的培養(yǎng)過程直接相關(guān)的,成本要在形成的當(dāng)期得到補(bǔ)償,因此應(yīng)采用完全成本法。作業(yè)成本法不僅關(guān)注產(chǎn)品成本的結(jié)果,而且關(guān)注產(chǎn)品成本的形成過程和形成動(dòng)因,對(duì)不同作業(yè)的間接成本采取不同的間接費(fèi)用分配率,有關(guān)研究表明,作業(yè)成本法也適于核算高校教育成本。
㈡核算對(duì)象的確定
核算對(duì)象指的是成本核算過程中,為歸集和分配費(fèi)用而確定的承擔(dān)費(fèi)用的產(chǎn)品。高校的產(chǎn)品是人才,因此應(yīng)把學(xué)生作為核算對(duì)象。民辦高校培養(yǎng)的學(xué)生有普通專(本)科、助學(xué)自考專(本)科、成人教育和五年制高職高專等多個(gè)層次,通常學(xué)校在同一時(shí)間為同一系別專業(yè)、培養(yǎng)層次的每位學(xué)生生提供教育服務(wù)所耗費(fèi)的教育資源大致相同,而不同系別專業(yè)、培養(yǎng)層次的教育耗費(fèi)有明顯差別,特別是文科、理科、工科、醫(yī)科以及藝術(shù)專業(yè)之間更為明顯。所以,按院(系)、分專業(yè)、分培養(yǎng)層次區(qū)分學(xué)生,分別核算教育總成本和生均成本比較合理。
㈢核算期間的確定
對(duì)于生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的產(chǎn)業(yè),成本計(jì)算期通常與產(chǎn)品的生產(chǎn)周期一致。民辦高校的培養(yǎng)學(xué)制有三年、四年、五年不等,以培養(yǎng)期作為計(jì)算期,周期過長(zhǎng),不能及時(shí)反映會(huì)計(jì)信息。因此,教育成本計(jì)算期應(yīng)于會(huì)計(jì)分期保持一致。根據(jù)現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度,會(huì)計(jì)分期一般與財(cái)政年度一致,常采用公歷年度分期核算。但是,核算對(duì)象----學(xué)生的進(jìn)(離)校時(shí)間、學(xué)籍升級(jí)與公歷年度并不一致,筆者認(rèn)為按學(xué)年(當(dāng)年8月1日至次年7月31日)劃分期間,更合理。
㈣教育成本的計(jì)量
1.校教育公用成本
校教育公用成本是指用于全校學(xué)生培養(yǎng)的、符合成本要素范圍的、需按一定比例分配計(jì)入院(系)的費(fèi)用開支。根據(jù)分析的成本構(gòu)成,剔除不應(yīng)計(jì)入成本的支出,校教育公用成本應(yīng)包括由校行政人員費(fèi)、行政管理費(fèi)、教學(xué)輔助費(fèi)、折舊費(fèi)、教研費(fèi)、學(xué)生事務(wù)費(fèi)、其他費(fèi)構(gòu)成的校教學(xué)管理服務(wù)費(fèi)和由全?；A(chǔ)教學(xué)的教、輔人員費(fèi)及教學(xué)活動(dòng)費(fèi)構(gòu)成的?；A(chǔ)教學(xué)直接費(fèi)?；A(chǔ)教學(xué)通常實(shí)行多個(gè)專業(yè)上大課的教學(xué)形式,其教學(xué)直接費(fèi)需在各專業(yè)各培養(yǎng)層次間分配。
2.院(系)教育總成本
院(系)總成本由各專業(yè)各培養(yǎng)層次分?jǐn)偟男；A(chǔ)教學(xué)直接費(fèi)、院(系)各專業(yè)各培養(yǎng)層次的非基礎(chǔ)直接教學(xué)費(fèi)、院(系)的教學(xué)管理服務(wù)費(fèi)和分?jǐn)偟男＝虒W(xué)管理服務(wù)費(fèi)構(gòu)成。院(系)教學(xué)管理服務(wù)費(fèi)包括院(系)行政人員費(fèi)、行政管理費(fèi)、教學(xué)輔助費(fèi)、教研費(fèi)、學(xué)生事務(wù)費(fèi)、其他費(fèi)。
3.各專業(yè)各培養(yǎng)層次的教育總成本
各專業(yè)各培養(yǎng)層次的總成本包括該專業(yè)該培養(yǎng)層次的院(系)非基礎(chǔ)教學(xué)直接費(fèi)、分?jǐn)偟男；A(chǔ)教學(xué)直接費(fèi)和院(系)間接教育費(fèi)。若該院(系)只有一個(gè)專業(yè)一個(gè)培養(yǎng)層次,則院(系)的總成本就是該專業(yè)該培養(yǎng)層次的總成本。
4.各專業(yè)各培養(yǎng)層次的生均教育成本
某專業(yè)某培養(yǎng)層次的生均教育成本=該專業(yè)該培養(yǎng)層次的總成本÷學(xué)生數(shù)。
5.編制會(huì)計(jì)報(bào)表
編制成本計(jì)算單和校教育公用成本、院(系)教育總成本、各專業(yè)各培養(yǎng)層次的教育總成本和生均成本等會(huì)計(jì)報(bào)表,全面反映學(xué)校的教育成本。
㈤成本計(jì)量若干問題的認(rèn)識(shí)與處理
1.核算遵循的原則
2005出臺(tái)的《高等教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》明確高校教育成本的核算原則為權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、相關(guān)性原則和分類核算原則。民辦高校成本核算的目的是為了促使學(xué)校加強(qiáng)成本管理,提高辦學(xué)效率與效益。因此,筆者認(rèn)為,核算還要堅(jiān)持配比原則、區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。配比原則要求成本費(fèi)用與其相關(guān)的收益相配10《中國(guó)物價(jià)》2007.06比,即某會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用成本或歸集于某些對(duì)象上的費(fèi)用成本要與有關(guān)的收入或產(chǎn)出相配比。配比原則既強(qiáng)調(diào)一個(gè)會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用成本與該期間的收入或產(chǎn)出的配比,又強(qiáng)調(diào)一個(gè)項(xiàng)目的費(fèi)用成本與該項(xiàng)目的收入或產(chǎn)出的配比,前者確定一個(gè)時(shí)期的后果,后者確定一項(xiàng)產(chǎn)出的成本。民辦高等教育成本核算只有運(yùn)用配比原則,才能準(zhǔn)確計(jì)量出一個(gè)時(shí)期的教育總成本和生均教育成本。區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分收益性支出和資本性支出的界限,以正確界定哪些支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期成本,哪些支出不計(jì)入當(dāng)期成本。收益性支出是指該項(xiàng)支出僅僅與本期的效益有關(guān),可直接計(jì)入當(dāng)期成本;資本性支出是指該項(xiàng)支出不僅與本期的效益有關(guān),而且與其他會(huì)計(jì)期間的效益也有關(guān)系,應(yīng)分別計(jì)入幾個(gè)會(huì)計(jì)期間的成本支出。民辦高校存在著收益性支出和資本性支出,要準(zhǔn)確地核算教育成本,就須遵循區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。
2.標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)的確定
為便于間接費(fèi)用的分配,需把各類學(xué)生人數(shù)折算為標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)(或稱為當(dāng)量學(xué)生數(shù))。借鑒大多公辦普通高校的做法,結(jié)合民辦高校的實(shí)際,筆者建議把一個(gè)普通專科生作為標(biāo)準(zhǔn)生,其他各類學(xué)生按一定的權(quán)數(shù)折算為標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的人數(shù),普通本科生1.2,五年制高職高專生0.9,成教生0.7,助學(xué)自考本科生0.6,助學(xué)自考?？粕?.5,則X院(系)X專業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)=普通專科生數(shù)+普通本科生數(shù)×1.2+五年制高職高專數(shù)×0.9+成教生數(shù)×0.7+助學(xué)自考本科生數(shù)×0.6+助學(xué)自考?？粕鷶?shù)×0.5。
3.固定資產(chǎn)的處理
在固定資產(chǎn)的核算上,民辦高校目前基本采取與公辦高校相同的做法。即學(xué)校在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)不計(jì)提折舊,在當(dāng)期直接確認(rèn)為支出;按歷史成本原則反映固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)的價(jià)值,設(shè)立“固定基金”科目反映固定資產(chǎn)的變化,保持固定基金與固定資產(chǎn)一致。筆者認(rèn)為,如此處理,固定基金隨著固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)而相應(yīng)變化,不利于資本的保全,不能反映固定資產(chǎn)的凈值,固定資產(chǎn)的價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離,造成會(huì)計(jì)信息失真;因固定資產(chǎn)而形成的支出實(shí)質(zhì)上是對(duì)固定資產(chǎn)的一次性補(bǔ)償,沒有在不同會(huì)計(jì)期間配比分?jǐn)?造成支出核算不真實(shí);收入與固定資產(chǎn)的更新和改造費(fèi)用沒有必然聯(lián)系,以收入計(jì)提修購(gòu)基金也不符合配比原則。
因此,筆者認(rèn)為,具有頒發(fā)學(xué)歷教育資格的非營(yíng)利性的普通民辦高校雖然不以營(yíng)利為目的,但需要持續(xù)運(yùn)營(yíng)來(lái)擴(kuò)大和發(fā)展教育事業(yè);固定資產(chǎn)是其主要投入,也是培養(yǎng)學(xué)生的必需條件,其轉(zhuǎn)移價(jià)值是構(gòu)成教育成本的主要部分。為正確核算成本,民辦高校不應(yīng)設(shè)立固定資產(chǎn)基金和修購(gòu)基金,應(yīng)采取計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方法,真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況。具體,可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和國(guó)外非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,將固定資產(chǎn)按用途劃分為不同類型,分別采用直線法或加速折舊法,將固定資產(chǎn)折舊攤銷計(jì)入教育成本。
變革高?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度,尋求合理科學(xué)的教育成本核算方法,構(gòu)建嚴(yán)格、規(guī)范的教育成本核算體系,是高校管理改革的必然趨勢(shì)和教育經(jīng)濟(jì)學(xué)急需解決的理論難題。民辦普通高校只有增強(qiáng)成本意識(shí),加強(qiáng)成本核算、控制,科學(xué)管理,才能管好用好教育資源,以質(zhì)量生存,以特色發(fā)展,不斷提高辦學(xué)的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。
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