摘要：個(gè)人所得稅是調(diào)整征稅機(jī)關(guān)與自然人（居民、非居民人）之間在個(gè)人所得稅的征納與管理過(guò)程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。作為重要納稅群體的廣大工薪階層，個(gè)人所得稅繳納情況直接影響員工實(shí)際可支配收入，如何在不違反法律法規(guī)的前提下，科學(xué)籌劃，合理避稅，尋求稅負(fù)最小化，本文對(duì)目前常用的一些避稅方法及容易忽略的避稅誤區(qū)進(jìn)行了介紹分析。
關(guān)鍵詞：工薪收入 個(gè)人所得稅 合理避稅
根據(jù)2011年9月1日實(shí)施的新個(gè)人所得稅法，個(gè)人所得稅工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從原先的2 000元提高到3 500元，稅率由9級(jí)減少為7級(jí)，部分減輕了工薪階層的稅負(fù)。針對(duì)新個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例，專家學(xué)者提出了諸多合理避稅的建議和途徑，歸根結(jié)底為了減少應(yīng)納稅所得額，降低適用稅率，從而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低化。本文對(duì)目前常用的一些避稅方法進(jìn)行分析，并結(jié)合稅收規(guī)定對(duì)容易忽略的避稅誤區(qū)進(jìn)行介紹。
一、均衡各月薪酬及年終獎(jiǎng)金實(shí)現(xiàn)避稅
按照現(xiàn)行個(gè)人所得稅法實(shí)行的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，員工當(dāng)月收入越高，個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額就越高，就越有可能上升到高一層次稅率級(jí)別，引起稅負(fù)的增加。對(duì)于采用績(jī)效提成薪酬制度的企業(yè)，由于業(yè)績(jī)完成情況導(dǎo)致員工月收入產(chǎn)生不規(guī)律的波動(dòng)，可能在不同月份處于不同的納稅層次，最終影響稅后收入。
按照《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)）規(guī)定，員工取得全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終獎(jiǎng)金當(dāng)月，員工當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將年終獎(jiǎng)金減除員工當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額后的余額，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。
針對(duì)上述規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行個(gè)人所得稅籌劃時(shí)，需對(duì)員工全年收入做出預(yù)測(cè)，根據(jù)稅率級(jí)次預(yù)測(cè)需繳納的個(gè)人所得稅，尋找月薪酬與年終獎(jiǎng)金的最佳比率平衡點(diǎn)，盡量保持月薪酬與年終獎(jiǎng)金所適用的稅率接近。均衡各月薪酬，適當(dāng)減少年終獎(jiǎng)金以外的獎(jiǎng)金發(fā)放頻率和金額，避免月薪酬波動(dòng)導(dǎo)致適用稅率的波動(dòng)。
同時(shí)，國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)規(guī)定，年終獎(jiǎng)金除以12個(gè)月按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，實(shí)際計(jì)算所得稅時(shí)只扣除了1次速算扣除數(shù)，致使年終獎(jiǎng)金稅收政策存在一定的“盲區(qū)”。 目前共有六段“盲區(qū)”，分別為：18 001元-19 283.33元；54 001元-60 187.50元；108 001元-114 600元；420 001元-447 500元；660 001元-706 538.46元；960 001元-1 120 000元。如果年終獎(jiǎng)金發(fā)放額剛好落在“盲區(qū)”內(nèi)，則會(huì)出現(xiàn)多發(fā)少得的情況，如發(fā)放112萬(wàn)元年終獎(jiǎng)和96萬(wàn)年終獎(jiǎng)，稅后金額均為629 505元的現(xiàn)象。所以，企業(yè)在計(jì)算年終獎(jiǎng)金時(shí)應(yīng)避免落入“盲區(qū)”的尷尬。
二、繳納社會(huì)保險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)避稅
根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法及其法規(guī)規(guī)定，按規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法繳付基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)的，企業(yè)為個(gè)人繳付部分免征個(gè)人所得稅，個(gè)人繳付部分允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。若超過(guò)規(guī)定的比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付，應(yīng)將超過(guò)部分并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。
同時(shí)，根據(jù)《住房公積金管理?xiàng)l例》、《建設(shè)部、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行關(guān)于住房公積金管理若干具體問(wèn)題的指導(dǎo)意見(jiàn)》（建金管[2005]5號(hào)）等規(guī)定精神，企業(yè)和個(gè)人分別在不超過(guò)員工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)和員工個(gè)人繳存住房公積金的月平均工資不得超過(guò)員工工作地所在城市上一年度員工月平均工資的3倍，具體標(biāo)準(zhǔn)按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
通常各地市每年會(huì)公布員工社會(huì)保險(xiǎn)繳納基數(shù)及月繳存額上下限，設(shè)定繳存比例。一般來(lái)講，企業(yè)和個(gè)人在月繳存額限額內(nèi)，按照員工上年月平均工資乘以規(guī)定的繳存比例繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金（基本的部分）、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，則企業(yè)和個(gè)人繳付的部分均免于繳納個(gè)人所得稅。
而部分企業(yè)為吸引員工，根據(jù)企業(yè)自身實(shí)力，除繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，還為員工繳納補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充住房公積金及其他商業(yè)保險(xiǎn)。
針對(duì)住房公積金的繳納，以上海為例，2012年上海市住房公積金管理委員會(huì)公布的企業(yè)和個(gè)人基本住房公積金繳存比例為各7%，補(bǔ)充住房公積金繳存比例為各1%-8%。若企業(yè)及個(gè)人繳納基本住房公積金后，再按照8%的上限比例繳納補(bǔ)充住房公積金，則企業(yè)及個(gè)人住房公積金的合計(jì)繳納比例各15%，根據(jù)建金管[2005]5號(hào)規(guī)定，對(duì)超過(guò)員工本人上一年度月平均工資12%，企業(yè)及個(gè)人各繳納的3%部分將并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。
針對(duì)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)及其他商業(yè)保險(xiǎn)的繳納，根據(jù)國(guó)稅函[1999]615號(hào)、財(cái)稅[2005]94號(hào)及國(guó)稅函[2005]318號(hào)規(guī)定，應(yīng)在企業(yè)向保險(xiǎn)公司繳付投保時(shí)，并入員工當(dāng)期的工資收入，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。
另外，企業(yè)年金作為一種重要的補(bǔ)充養(yǎng)老形式，根據(jù)企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理的有關(guān)規(guī)定，繳納企業(yè)年金的企業(yè)及個(gè)人繳費(fèi)部分同樣需與當(dāng)月個(gè)人工資薪金所得合并后，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。
三、通過(guò)發(fā)放通訊費(fèi)、交通費(fèi)、誤餐費(fèi)等實(shí)現(xiàn)避稅
考慮各地經(jīng)濟(jì)水平差異較大，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法對(duì)通訊費(fèi)、交通費(fèi)個(gè)人所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，僅原則性要求以現(xiàn)金方式發(fā)放通訊費(fèi)、交通費(fèi)補(bǔ)貼應(yīng)征收個(gè)人所得稅，各省市地方稅務(wù)局制定的補(bǔ)貼免稅標(biāo)準(zhǔn)報(bào)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)后，對(duì)免稅標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)部分可以不征收個(gè)人所得稅。如果所在省市未規(guī)定免稅標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)發(fā)放此類津貼，應(yīng)予以征收個(gè)人所得稅。實(shí)際操作中，一般根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生實(shí)質(zhì)，取得合法發(fā)票實(shí)報(bào)實(shí)銷，屬于企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，均不需繳納個(gè)人所得稅。
對(duì)個(gè)人因公在城區(qū)、郊區(qū)工作，不能在工作單位或返回就餐，確實(shí)需要在外就餐，根據(jù)實(shí)際誤餐頓數(shù)，按合理的標(biāo)準(zhǔn)領(lǐng)取的誤餐費(fèi)不征個(gè)稅；對(duì)以誤餐補(bǔ)助名義發(fā)給員工的補(bǔ)貼、津貼，應(yīng)計(jì)征個(gè)稅。
正因?yàn)樯鲜鱿鄬?duì)靈活的規(guī)定，為通過(guò)取得發(fā)票變相發(fā)放補(bǔ)貼，規(guī)避個(gè)人所得稅提供了一定的操作空間。部分企業(yè)將獎(jiǎng)金分拆成通訊費(fèi)、交通費(fèi)、誤餐費(fèi)等形式發(fā)給員工，同時(shí)要求員工提供相應(yīng)發(fā)票，以混入企業(yè)的各類費(fèi)用規(guī)避個(gè)人所得稅。引發(fā)了目前備受爭(zhēng)議的“票奴”現(xiàn)象，導(dǎo)致了買賣虛開(kāi)發(fā)票、制售假發(fā)票等情況。部分企業(yè)直接購(gòu)買交通卡、購(gòu)物儲(chǔ)值卡等作為工資薪金的一部分發(fā)給員工。上述做法給企業(yè)和個(gè)人均帶來(lái)了一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
四、提高公共福利支出實(shí)現(xiàn)避稅
根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法及相關(guān)法規(guī)規(guī)定，對(duì)于發(fā)給個(gè)人的福利，不論是現(xiàn)金還是實(shí)物，均應(yīng)計(jì)征個(gè)稅，但目前對(duì)于集體享受的、不可分割的、非現(xiàn)金方式的福利，原則上不計(jì)征個(gè)稅。
可見(jiàn)，享受免稅的公共福利支出不僅強(qiáng)調(diào)的是集體享受，更重要的是不可分割。故企業(yè)組織員工集體免費(fèi)旅游，為員工提供免費(fèi)午餐，為員工發(fā)放實(shí)物或有價(jià)證券等，只要費(fèi)用能單列到員工個(gè)人的，理論上均可以作為對(duì)員工的非現(xiàn)金方式福利，并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。不過(guò)，實(shí)務(wù)操作中，大多數(shù)情況下企業(yè)并未代扣代繳個(gè)人所得稅，而是取得發(fā)票后直接計(jì)入福利費(fèi)支出或其他費(fèi)用支出。由此，一度引起關(guān)注的員工年會(huì)抽中獎(jiǎng)品、發(fā)月餅票等需繳納個(gè)人所得稅也屬于有法可依。
而企業(yè)提供就餐、文化教育、健身等設(shè)施，安排集體宿舍，進(jìn)行免費(fèi)班車服務(wù)等都是集體享受、不可分割的非現(xiàn)金福利，通過(guò)這些途徑實(shí)現(xiàn)既沒(méi)有增加名義工資引起稅負(fù)增加，同時(shí)又給員工帶來(lái)切實(shí)的實(shí)惠。
五、工資薪金和勞動(dòng)報(bào)酬轉(zhuǎn)換實(shí)現(xiàn)避稅
工資、薪金所得和勞動(dòng)報(bào)酬所得作為現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的兩項(xiàng)稅目，適用不同的征稅稅率，工資、薪金所得適用3%-45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，而勞動(dòng)報(bào)酬所得適用20%-40%的3級(jí)超額累進(jìn)稅率，而且兩者費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也有較大差異。但工資、薪金所得與勞動(dòng)報(bào)酬所得在實(shí)踐中主要按個(gè)人與企業(yè)是否存在固定的雇傭關(guān)系加以區(qū)分。企業(yè)可以通過(guò)事先預(yù)測(cè)員工全年收入，經(jīng)過(guò)對(duì)兩種收入形式的稅負(fù)計(jì)算結(jié)果測(cè)算比較，最終選擇有利的個(gè)人所得形式。一般，當(dāng)應(yīng)稅所得額較少時(shí)，工資、薪金所得適用的稅率比勞務(wù)報(bào)酬所得適用的稅率低，稅負(fù)更輕，反之亦然。
但需要注意的是，按現(xiàn)行規(guī)定，以勞動(dòng)報(bào)酬方式結(jié)算待遇的人員與企業(yè)沒(méi)有穩(wěn)定的、連續(xù)的勞動(dòng)人事關(guān)系，沒(méi)有簽訂雇傭勞動(dòng)合同，所以無(wú)法和企業(yè)員工享受同等的社會(huì)保險(xiǎn)等諸多福利，所取得的勞務(wù)報(bào)酬是按相對(duì)的小時(shí)、周、月或一次性計(jì)算支付，勞務(wù)服務(wù)的范圍是固定的或有限的并對(duì)其完成的工作負(fù)有質(zhì)量責(zé)任，為提供合同規(guī)定的勞務(wù)所相應(yīng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用由個(gè)人負(fù)擔(dān)。所以企業(yè)在對(duì)兩種收入形式進(jìn)行抉擇時(shí)需要慎重考慮，長(zhǎng)遠(yuǎn)打算，切忌隨意變更。
總之，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快的當(dāng)前，法律法規(guī)和政策均在不斷調(diào)整變化中，合理避稅必須先滿足合法合規(guī)的要求，這需要準(zhǔn)確掌握稅收法律法規(guī)的變化，及時(shí)調(diào)整和更新避稅方法，規(guī)避避稅誤區(qū)，以獲取有利的籌劃時(shí)機(jī)和更大的經(jīng)濟(jì)利益。實(shí)現(xiàn)節(jié)約企業(yè)工資成本，增加員工實(shí)際收入的雙贏。J
