摘要：《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報（征求意見稿）》對其他綜合收益項目劃分為以后會計期間可能重分類進損益的項目和不能重分類至損益的項目兩類，并采用列舉的方式說明個別項目；而國際會計準則第1號最新修訂（IAS1）尚未對該項目能否重分類的類別做出明確界定，我國對于界定標準的研究更是處于較為模糊的初始階段。本文試圖將該征求意見稿列舉的項目與IAS1列示的各明細進行逐項對比，來探析我國關(guān)于該項目列報及重分類界定存在的不足，并提出一些改善性的建議。
關(guān)鍵詞：其他綜合收益 重分類 對比 建議
一、“其他綜合收益項目列報”修訂過程概述
IASB于2007年9月頒布了《國際會計準則第1號——財務(wù)報表列報》修訂版（以下簡稱IAS1Ⅰ修訂），首次引入了“綜合收益”的概念，后于2010 年5 月發(fā)布了IAS1Ⅰ修訂的征求意見稿，對其他綜合收益（Other Comprehensive Income 以下簡稱OCI）類別等列報內(nèi)容廣泛征求意見。2011年6月IASB 正式發(fā)布了《IAS 1修訂——OCI項目的列報》（以下簡稱IAS1 Ⅱ修訂），于2012年7月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用。此次修訂的主要變化有二：一是將OCI項目劃分為“滿足特定條件時后續(xù)將重分類計入損益的項目”和“不能重分類計入損益的項目”兩類區(qū)別列報。二是當企業(yè)選擇以稅前為基礎(chǔ)列報OCI項目時，要求將相關(guān)稅收影響在上述兩類項目之間分配。值得關(guān)注的是此次修訂尚未對以后會計期間能否重分類至損益的OCI項目做出明確界定。
而我國對OCI項目列報的探究最早應(yīng)追溯到《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》（以下簡稱CAS 30），該準則引入了“利得”與“損失”的概念，為引入OCI概念奠定了理論基礎(chǔ)。后來發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第3號》（以下簡稱解釋3號），在利潤表增加了其他綜合收益（OCI）和綜合收益總額（Total Comprehensive Income 以下簡稱TCI）項目，并要求在附注中詳細披露OCI各項目及所得稅影響。為了實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，財政部于2012年5月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》征求意見稿（以下簡稱CAS 30征求意見稿），進一步明確在利潤表中增加了OCI和TCI項目并分別對它們進行了定義。對比解釋3號，在OCI的定義中刪除了“扣除所得稅影響后的凈額”的描述，同時參照IAS1Ⅱ修訂將OCI項目也劃分為兩類區(qū)別列報，并在附注中增加了有關(guān)披露內(nèi)容。
CAS 30征求意見稿發(fā)布以后，相對原CAS 30在OCI項目列報上有所改善，但是比對IAS1Ⅱ修訂列示的項目仍存在一些缺陷，在OCI項目重分類界定標準問題的研究上，目前尚處于較為朦朧的起步階段。因此，針對上述這些問題，本文設(shè)想通過其與IAS1Ⅱ中列示OCI項目進行對比，發(fā)現(xiàn)不足并提出一些完善性的建議。
二、CAS 30征求意見稿列舉OCI項目與IAS1Ⅱ修訂列示OCI項目對比
對照各明細來看，對于可能重分類的OCI項目，CAS 30征求意見稿中的（1）、（2）、（3）項與IAS1Ⅱ修訂中的（1）、（2）、（3）項大體上是一致的，與國際列報準則基本趨同。但是關(guān)于其他明細特別是不能重分類的OCI項目，二者還是存在著較大差別。
（一）重估盈余的變動
根據(jù)IAS 16、IAS 38的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在對廠房、土地等不動產(chǎn)及無形資產(chǎn)采取重估模式進行后續(xù)計量時，評估增值產(chǎn)生的重估盈余的變動應(yīng)計入不能重分類的OCI項目中。因為該變動需保留在所有者權(quán)益中，當處置該資產(chǎn)時，不能重新循環(huán)轉(zhuǎn)入當期損益，而是直接從資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。而我國在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的相關(guān)準則中尚不存在重估盈余這種后續(xù)核算方式，故我國OCI項目中沒有該項。
（二）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值部分
IAS 40的規(guī)定是不同的，其要求按照IAS 16中的“重估盈余的變動”項目處理，列為不能重分類的OCI項目。所以該項在CAS 30征求意見稿舉例中的分類與國際列報準則是相互矛盾的，鑒于我國目前沒有重估盈余這種計量模式，將其劃分為可能重分類的OCI項目是有道理的。
（三）重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動
根據(jù)IASB于2011年IAS 19最新修訂的規(guī)定，將企業(yè)設(shè)定收益計劃負債和資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動的凈額具體拆分為服務(wù)成本、設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額和重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動三部分進行分別列報。前兩部分計入當期損益列表，第三部分應(yīng)計入OCI項目，同時規(guī)定該金額在當期不通過利潤表過渡而是直接轉(zhuǎn)入留存收益中，不得在OCI項目儲備中累積。
對照我國，在財政部于2012年9月起草的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱CAS 9征求意見稿）中，可以看到對該項目做出了較明晰的判定。在CAS 9征求意見稿中，將設(shè)定受益計劃確認與計量導(dǎo)致的職工薪酬成本劃分為與IAS 19修訂中幾乎相同的三個部分列示。前兩部分也計入當期損益，而第三部分計入OCI項目，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在OCI中確認的金額?？梢娕cIAS 19修訂中的做法十分接近，也就是與IAS1Ⅱ修訂中的列示要求是一致的。
（四）以公允價值計量且其變動計入OCI的非交易性權(quán)益工具
IASB于2009年發(fā)布了IFRS 9以替換IAS 39，其中規(guī)定一旦該權(quán)益工具被計入OCI項目，該指定則不可撤銷，指的是原已確認的累計OCI金額在終止確認時不得轉(zhuǎn)入當期損益。而我國目前仍然采用的是IAS 39中四分類的做法，將該項目列示為可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失，該變動先計入所有者權(quán)益，在終止確認時允許轉(zhuǎn)入當期損益，列示為可重分類的OCI項目中的，這與IFRS 9和IAS1Ⅱ修訂中要求列示的規(guī)定是有沖突的，但是值得注意的是CAS 30征求意見稿中未明確該項目計入OCI應(yīng)歸屬的類別。
（五）以公允價值計量且變動的利得和損失計入金融負債的信用風險變動部分
此項目是IASB于2010 年發(fā)布的IFRS 9增補版的規(guī)定，要求以公允價值計量且變動計入金融負債產(chǎn)生的利得和損失分為信用風險變動和其他變動兩部分，其中歸屬于負債信用風險變動的負債公允價值變動計入不能重分類當期損益的OCI項目，其他變動部分計入當期損益。但是該項目目前在我國卻鮮有涉及，故也不包含此項。
（六）其他
對持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，重分類日公允價值與賬面余額的差額的部分計入OCI項目中，這是IAS 39的相關(guān)規(guī)定，在IFRS 9中，對重分類條件做出了更為嚴格的限制，該內(nèi)容已經(jīng)被刪除了，故在IAS1Ⅱ修訂也就不存在了，只現(xiàn)存于我國目前的相關(guān)準則中，而在CAS 30征求意見稿的舉例項目中也沒有再提起該條目了。
三、CAS 30征求意見稿列舉OCI項目存在的不足及改進建議
（一）CAS 30征求意見稿采用枚舉的方法并沒有囊括OCI項目應(yīng)反映的全部內(nèi)容
1.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失；2.可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額形成的利得和損失；3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，重分類日公允價值與賬面余額的差額的部分；4.重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動等內(nèi)容也都是OCI項目應(yīng)列報的內(nèi)容，只是由于國際準則與我國相關(guān)項目準則的修訂尚不明確能否重分類的類別。因此筆者建議將上述4項以及CAS 30征求意見稿中列舉的4項首先在CAS 30征求意見稿第32條OCI定義后面做一個明細項目的具體列示，更全面地反映OCI列報應(yīng)包括的項目，然后再對各項目重分類的類別作進一步的劃分。
（二）CAS 30征求意見稿中將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)
在轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值部分列為可重分類的OCI項目，這為企業(yè)提供了虛增利潤的機會。因為對投資性房地產(chǎn)公允價值的確定主要采取專業(yè)評估、參考同類或類似房地產(chǎn)市場價格和對第三方調(diào)查報告的分析這三種方法，而一般企業(yè)都會選擇專業(yè)評估，這可能導(dǎo)致企業(yè)與評估機構(gòu)相互勾結(jié)人為將評估價值抬高，導(dǎo)致后續(xù)重分類進損益的OCI項目也將變大。由于我國目前的估值技術(shù)還不太成熟，缺乏比較權(quán)威的資產(chǎn)評估平臺，本身出現(xiàn)估值結(jié)果誤差的可能性就比較大，再加上資產(chǎn)評估隊伍獨立誠信的職業(yè)素質(zhì)還有待提高，一些“聰明”的企業(yè)就可能利用該漏洞乘機調(diào)整OCI項目列報金額，為企業(yè)創(chuàng)造更多盈余管理的空間。因此，CAS 30征求意見稿中將該項全部列入可重分類進損益的OCI項目是不夠周全的，值得進一步商榷。筆者建議將該項目再細分為兩類：采用估值技術(shù)確定公允價值的，其形成的OCI計入不能重分類至損益項目，以同類或類似房地產(chǎn)市場價格或價值為基礎(chǔ)確定公允價值的，其形成的OCI計入能重分類進當期損益項目，相對來說，市場價格比較公允。
（三）CAS 30征求意見稿中未明確可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)歸屬于OCI項目的類別
CAS 30征求意見稿中對該項目的做法無疑更大程度上助長了某些企業(yè)的不正之風，不利于報表使用者作出合理的經(jīng)營決策。筆者建議借鑒并部分采納IFRS 9中兩分類法的做法，將該項列入不能重分類的OCI項目中，這樣避免了管理層利潤操控的嫌疑，降低了造假舞弊的可能性。
（四）CAS 30征求意見稿中尚未列舉不能重分類至損益的OCI項目
按照CAS 9征求意見稿中的規(guī)定，建議將重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動這項計入不能重分類的OCI項目中。至于重估盈余的變動和以公允價值計量且變動的利得和損失計入金融負債的信用風險變動部分這兩項也只有先靜觀IASB之變，待我國會計環(huán)境較為成熟之后，再考慮這些項目應(yīng)歸屬OCI重分類的問題。
四、完善我國OCI項目列報及重分類界定的綜合建議
（一）適時制定關(guān)于OCI概念框架，不斷更新OCI具體準則
我國尚未出臺關(guān)于OCI項目列報及重分類的相關(guān)準則，致使該項目在實際操作時無規(guī)可據(jù)，很難把握。因此必須密切關(guān)注國際財務(wù)報告準則修訂的最新動向，在借鑒國際上較為成熟的框架體系的同時，取其精華，并結(jié)合我國國情，擇機構(gòu)建起一個OCI列報準則（即OCI概念框架），并闡明OCI項目重分類的界定標準（如按照以后會計期間確認公允價值的計量方式進行重分類界定），這是制定具體項目準則的前提和依據(jù)。待時機成熟時（如我國市場經(jīng)濟較為發(fā)達，會計準則相對完善，公允價值計量屬性廣泛普及以后），再以這個較為成熟的OCI概念框架為基礎(chǔ)，從中制定出一份更詳細的OCI具體項目準則，將符合條件的各類別項目填充進去，對OCI具體項目的確認、計量、報告及重分類調(diào)整作出更加細致的規(guī)定。
（二）持續(xù)規(guī)范公允價值計量屬性，提高估值技術(shù)的可靠性
我國在借鑒IFRS 13的前提下，于2012年 5月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第×號——公允價值計量（征求意見稿）》，初步建立了公允價值的計量框架，并強調(diào)了公允價值是基于市場的計量。但是明顯該框架是不夠完整的，再加上目前對公允價值的估值技術(shù)還比較落后，造成了很難實現(xiàn)真正意義上“公允”的尷尬局面。因此，我國應(yīng)盡可能多地參考國際上已經(jīng)出臺的公允價值計量準則，并研討各種模式在我國應(yīng)用的可行性，分階段推行完善公允價值概念框架。其次，要深入研究估值技術(shù)，從而提高公允價值的精確度，進而日趨完善OCI項目列報的準確度、透明度。
（三）修訂現(xiàn)行財務(wù)業(yè)績評價指標體系，引入OCI、TCI項目的財務(wù)指標
增加：1.權(quán)益OCI率=OCI/股東權(quán)益；2.權(quán)益TCI率＝TCI／股東權(quán)益；3.每股OCI=OCI/股票總數(shù)；4.每股TCI=TCI/股票總數(shù)。這樣一來，能使得投資者、報表使用者逐漸淡化對傳統(tǒng)凈利潤指標的限制和束縛，達到逐步提升OCI項目重要性的目的；并發(fā)揮其在業(yè)績評價考核中更加重要的作用，為投資決策提供更可靠的依據(jù)。此外，通過這些指標對上市公司操縱利潤、粉飾報表也起到了一定的監(jiān)督和警示作用。
（四）單獨設(shè)置“OCI”權(quán)益類科目
為了區(qū)分OCI和其他資本公積這兩種性質(zhì)相似且容易混淆業(yè)務(wù)的發(fā)生，使權(quán)益性交易形成的其他資本公積徹底分離，建議在資本公積和盈余公積項目之間單獨設(shè)置“OCI”科目，如果說考慮到傳統(tǒng)漸進式思想的話，至少也可以在資本公積科目下設(shè)置二級明細科目，從而簡化科目核算、數(shù)據(jù)填列，顯示其在報表中日趨關(guān)鍵的地位。Z
