摘要：新《事業(yè)單位會計制度》于2013年1月1日起實施。本文通過對新制度中的重要變化進行深入分析，認為新制度相比舊制度，在促進國有資產(chǎn)管理、推進事業(yè)單位預算管理、提升事業(yè)單位財務管理水平和完善事業(yè)單位會計信息披露等方面都具有積極意義。
關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 會計核算 制度學習
新《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱新制度）已于2013年1月1日起實施，相較97版舊制度（以下簡稱舊制度），新制度在事業(yè)單位的科目設置、會計核算以及財務報表編制等方面都做出了較大的調(diào)整，作為事業(yè)單位的財務工作人員，筆者通過對新制度的認真學習，認為新制度在促進國有資產(chǎn)價值管理，推進事業(yè)單位預算管理，提升事業(yè)單位財務管理水平以及完善事業(yè)單位會計信息披露等方面都具有積極作用。本文結(jié)合工作實際就新制度的重要變化提出幾點粗淺的認識。
一、重新確認固定資產(chǎn)的入賬計量口徑，注重國有資產(chǎn)價值管理與實物管理的結(jié)合
舊會計制度中對于調(diào)入、盤盈及接受捐贈等無償取得的固定資產(chǎn)入賬價值的規(guī)定較為籠統(tǒng)，在實際工作中可操作性不強，如規(guī)定“盤盈的固定資產(chǎn)按照重置完全價值入賬”、“接受捐贈的固定資產(chǎn)按照同類固定資產(chǎn)的市場價格或根據(jù)所提供的有關(guān)憑據(jù)記賬”。由于完全重置價值及同類資產(chǎn)市場價值往往難以取得，在事業(yè)單位的資產(chǎn)管理實踐中，存在大量接受捐贈及盤盈的固定資產(chǎn)不入賬的現(xiàn)象，造成固定資產(chǎn)賬實不符，給事業(yè)單位固定資產(chǎn)的日常管理帶來極大困擾，也容易造成國有資產(chǎn)的流失。
對此，新制度對無償取得的固定資產(chǎn)的入賬價值做出了明確的規(guī)定，即：有相關(guān)憑據(jù)的，按照相關(guān)憑據(jù)記載的金額及相關(guān)稅費、運輸費確定，無相關(guān)憑據(jù)的，比照同類或類似資產(chǎn)的市場價格加相關(guān)運費、稅費確定，無相關(guān)憑據(jù)且市場價格難以取得的固定資產(chǎn)，按照名義金額“一元錢”入賬，并且規(guī)定在會計報表附注中需說明按照名義金額入賬的資產(chǎn)數(shù)量及名義金額入賬的原因。這一變化明確了固定資產(chǎn)的入賬計量口徑，且在實際工作中具有較強的可操作性，等于在制度上設置了所有固定資產(chǎn)都要入賬的管理底線，能夠有效確保固定資產(chǎn)賬實相符，為規(guī)范國有資產(chǎn)管理，保護國有資產(chǎn)安全完整提供了制度依據(jù)。
二、引入資產(chǎn)耗損科目，跳脫預算會計的限制，滿足事業(yè)單位預算管理及財務管理的雙重需要
舊制度在較大程度上延續(xù)著預算會計的思路，在事業(yè)單位的資本性資產(chǎn)價值計量方面尤甚，這種弊端主要體現(xiàn)在對固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的核算規(guī)定中。舊制度規(guī)定事業(yè)單位在購買取得固定資產(chǎn)時，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“銀行存款”科目，同時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目，并且在整個固定資產(chǎn)的生命周期中不對固定資產(chǎn)計提折舊，這樣的處理就無法反映固定資產(chǎn)隨著時間推移的實物耗損情況，造成了事業(yè)單位資產(chǎn)價值的虛增；同樣的，舊制度規(guī)定，在取得無形資產(chǎn)時，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，在不進行內(nèi)部成本核算的單位將無形資產(chǎn)一次性攤銷，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目，而無形資產(chǎn)的受益期限往往是長于一年的，其價值不會瞬間消失，這種處理就在無形中導致了事業(yè)單位資產(chǎn)價值的虛減?？梢?，這些規(guī)定僅僅滿足了確認事業(yè)單位一定時期事業(yè)支出的需要，但是都無法公允反映事業(yè)單位實際可支配的資產(chǎn)價值，也就無法滿足事業(yè)單位財務管理的需要。
新制度借鑒了部分企業(yè)會計制度的思路，并在其基礎上加以創(chuàng)新，引入了“累計折舊”、“累計攤銷”、“非流動資產(chǎn)基金”等科目，重新設計了資本性資產(chǎn)價值計量的核算方法，在事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)時，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“銀行存款”科目，同時借記“固定資產(chǎn)”（或無形資產(chǎn)）科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定基金”（或無形資產(chǎn)）科目，計提折舊或者攤銷時，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定基金”（或無形資產(chǎn)）科目，貸記“累計折舊”（或累計攤銷）科目。這樣的設計既確保了及時反映事業(yè)單位的資金支出情況，又能同時反映固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)因時間推移而發(fā)生的價值耗損，值得注意的是，與企業(yè)會計制度不同，新制度下計提折舊或攤銷時，未將折舊或攤銷計入當期支出，而是直接減少資產(chǎn)對應的凈資產(chǎn)，避免了同期支出的虛增，又能公允反映事業(yè)單位占用的資產(chǎn)價值，滿足了事業(yè)單位預算管理及財務管理的雙重需要。
三、構(gòu)建合理的收入——支出——結(jié)余的會計科目體系，明晰核算事業(yè)單位不同來源的資金收支結(jié)余情況
隨著國庫集中支付、財政體制改革、政府收支分類改革的不斷推進和深入，舊制度對于事業(yè)單位的收入、支出及結(jié)余的核算規(guī)定較為粗疏，已漸漸不再適用。新制度在事業(yè)單位的收入、支出以及結(jié)余的會計科目設置及核算等方面做了較大的改進。
在收入方面，取消“撥入?？睢笨颇?，并將“財政補助收入”科目的核算內(nèi)容界定為“核算事業(yè)單位從同級財政部門取得的各類財政撥款，含基本支出和項目支出”，將同級財政補助收入與非同級財政撥付的專項資金、其他非財政且非專項的資金以及事業(yè)單位的經(jīng)營收入?yún)^(qū)分開來；在支出方面，增設“其他支出”，取消 “撥出?？睢?、“專款支出”、“撥出經(jīng)費”、“成本費用”、“銷售稅金”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”等科目，同時規(guī)定“事業(yè)支出”科目下要按照“財政補助支出”、“非財政補助專項資金支出”、“其他資金支出”等資金來源設置明細科目，以分別核算不同來源額資金的支出情況；在結(jié)余方面，取消“結(jié)余分配”，增設“財政補助結(jié)余”、“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政補助結(jié)余分配”等科目，新制度重新理順了事業(yè)單位收支結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余分配流程，采用了將上述四類不同性質(zhì)資金的收支進行平行分類結(jié)轉(zhuǎn)，進而分步進行結(jié)余分配的思路。新制度下，事業(yè)單位在進行期末會計處理時是分三個步驟進行的：第一步是將財政補助收支結(jié)轉(zhuǎn)入“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”及“財政補助結(jié)余”，非本級財政的各項專項收支結(jié)轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”，經(jīng)營性收支結(jié)轉(zhuǎn)入“經(jīng)營結(jié)余”，其他各類無限定用途的收支結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”；第二步將可以參與結(jié)余分配的“經(jīng)營結(jié)余”的貸方余額及“事業(yè)結(jié)余”余額結(jié)轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)余分配”，結(jié)轉(zhuǎn)后如“非財政補助結(jié)余分配”科目為貸方余額，則繼續(xù)通過該科目進行結(jié)余分配；第三步將“非財政補助結(jié)余分配”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目。
新制度關(guān)于事業(yè)單位收入——支出——結(jié)余的科目及核算的設置自成體系，能夠有效區(qū)分事業(yè)單位的同級財政撥款資金、專項資金、經(jīng)營資金以及其他資金的收支結(jié)余情況，并將可分配結(jié)余與不可分配結(jié)余自然區(qū)分出來，符合“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與預算單位的結(jié)余分配、不轉(zhuǎn)入事業(yè)基金”、“專項資金專款專用”等部門預算管理規(guī)定，有助于細化事業(yè)單位財務核算，強化事業(yè)單位財政資金監(jiān)管，能夠更好地推進事業(yè)單位的預算管理工作。
四、改進事業(yè)單位財務報表體系，提升事業(yè)單位會計信息披露質(zhì)量
與舊制度相比，新制度在財務報表體系構(gòu)建方面做出了較大的改進，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）重新界定事業(yè)單位財務報表的內(nèi)容。新制度規(guī)定事業(yè)單位的財務報表由會計報表及其附注構(gòu)成，會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入支出表和財政補助收入支出表。相較舊制度“事業(yè)單位會計報表主要包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等”的規(guī)定，新制度理順了財務報表和會計報表的層次，用財務報表取代了舊制度中的會計報表，提升了事業(yè)單位財務管理和會計信息披露的檔次。同時，新制度取消了收支情況說明書，增設財政補助收入支出表，重點披露事業(yè)單位同級財政撥款的收支結(jié)余情況，符合我國事業(yè)單位的實際情況，也更能滿足單位預算管理和財務管理的雙重需要。
（二）改進各張報表的項目、結(jié)構(gòu)和排列方式。新制度改進了資產(chǎn)負債表的結(jié)構(gòu)，取消舊制度下的收入、支出項目，將資產(chǎn)負債表中的平衡關(guān)系由原來的“資產(chǎn)+收入=負債+凈資產(chǎn)+支出”改變?yōu)椤百Y產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”，更加符合會計基本原理；將表中的資產(chǎn)和負債按照流動資產(chǎn)/非流動資產(chǎn)和流動負債/非流動負債的分類列示，同時取消報表的左右邊界線，這些改進都令新制度更加符合國際慣例。
新制度將收入支出表的格式由原來的橫式改為縱式，并借鑒企業(yè)會計制度，將事業(yè)單位的收入支出及結(jié)余采用分塊分步的方式列示出來，在新制度下，收入支出表的信息披露順序是：第一，列示財政補助收支及其結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余；第二，列示當期剔除財政補助收支及經(jīng)營收支之外的事業(yè)收支及其結(jié)余；第三，列示當期經(jīng)營收支及結(jié)余；第四，彌補以前年度經(jīng)營虧損；第五，計算除去財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余之外的收支結(jié)余（含非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)）；第六，剔除非財政專項結(jié)余，即非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)，計算得到當期可分配的結(jié)余資金；第七，進行結(jié)余分配，最終計算得到當期結(jié)存的事業(yè)基金。
（三）重視會計報表附注的披露。舊制度中對于會計報表附注的規(guī)定非常有限，僅在規(guī)范事業(yè)單位會計報表內(nèi)容時有所提及，在實際工作中，事業(yè)單位對會計報表附注往往并不重視，甚至從未編報。新制度則對報表附注給予了明確規(guī)范，要求事業(yè)單位應就單位的重大投資、借款、重要資產(chǎn)處置情況等能夠影響會計報表理解的重大事項做出說明。新制度對會計報表附注的規(guī)范完善了事業(yè)單位的財務報告體系，有助于提升事業(yè)單位會計信息的完整性和有用性。J
