摘要：政府監(jiān)管是獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)規(guī)范發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)失靈為政府監(jiān)管提供了理論基礎(chǔ)，并從微觀上確定了市場(chǎng)與政府的行為邊界。本文探討?yīng)毩徲?jì)市場(chǎng)的特征和政府監(jiān)管的必要性，并在分析政府失靈原因的基礎(chǔ)上，探討政府對(duì)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管適度性的選擇。
關(guān)鍵詞：獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng) 政府監(jiān)管 適度性
一、引言
獨(dú)立審計(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的一個(gè)重要組成部分，是穩(wěn)定市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的一種重要機(jī)制，是會(huì)計(jì)信息商品交換行為賴以正常進(jìn)行的保證。會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)要靠其為社會(huì)提供滿意的服務(wù)，其關(guān)鍵就在于保證并不斷提高審計(jì)質(zhì)量。獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的特征決定了市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制不可能使得審計(jì)質(zhì)量完全有保障，即存在市場(chǎng)失靈。獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)失靈是市場(chǎng)機(jī)制內(nèi)在的、固有的缺陷，無(wú)法通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制來(lái)解決，因而需要借助外力來(lái)修補(bǔ)市場(chǎng)的無(wú)能，糾正市場(chǎng)失靈，這一外力就是經(jīng)濟(jì)學(xué)家們稱為“有形之手”的政府。應(yīng)該說(shuō)，政府監(jiān)管是修補(bǔ)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)失靈必不可少的手段，政府監(jiān)督和管理的合理定位及有效實(shí)施，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府權(quán)責(zé)在獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管的具體體現(xiàn)，是維護(hù)公共利益的需要，也是維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)利益的需要。適度的政府監(jiān)管可以有效解決審計(jì)報(bào)告的負(fù)外部效應(yīng)、市場(chǎng)信息不完備和不對(duì)稱、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有限理性以及審計(jì)信息供給的壟斷性等問(wèn)題，抑制市場(chǎng)不足，改善獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)效率，進(jìn)而消除或減輕市場(chǎng)失靈。
為了能夠使獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)有序運(yùn)行，提高政府駕馭審計(jì)市場(chǎng)的能力和效率，有必要分析獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的特征與政府監(jiān)管的必要性，以及政府失靈的原因，并探討政府應(yīng)如何適度監(jiān)管才能發(fā)揮政府監(jiān)管的作用。
二、獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)特征與政府監(jiān)管的必要性
（一）審計(jì)市場(chǎng)提供的產(chǎn)品審計(jì)報(bào)告具有公共物品屬性和負(fù)外部效應(yīng)
薩繆爾森（2004）將公共物品定義為“公共物品是指這樣一類商品，將商品的效用擴(kuò)展與他人的成本為零；無(wú)法排除他人參與共享”。公共物品具有兩個(gè)方面的特征：一是非競(jìng)爭(zhēng)性，即增加一個(gè)單位物品的消費(fèi)所帶來(lái)的成本增加為零。二是非排他性，即單一消費(fèi)者的消費(fèi)不能阻止其他消費(fèi)者對(duì)該物品的消費(fèi)，或者這種阻止其他消費(fèi)者消費(fèi)的費(fèi)用非常高。
審計(jì)報(bào)告也具有消費(fèi)非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性，即一個(gè)審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用不會(huì)也不能排除另一個(gè)使用者對(duì)它的使用。審計(jì)報(bào)告使用者中除被審計(jì)單位支付了審計(jì)費(fèi)用外，其他使用者（如債權(quán)人、政府、企業(yè)潛在投資者、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等其他利益相關(guān)者）都是所謂的“搭便車”者，他們使用審計(jì)報(bào)告并不付費(fèi)，這種公共物品的屬性會(huì)滋生外部性問(wèn)題。
按照西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，外部效應(yīng)是指在某些物品或勞務(wù)的生產(chǎn)和消費(fèi)過(guò)程中，其成本或效益會(huì)“外溢”給他人或其他企業(yè)，從而給后者帶來(lái)額外的損害或利益。外部性是引起市場(chǎng)失靈的原因之一。審計(jì)報(bào)告提供的信息內(nèi)含著外部性，這種外部性有可能影響到報(bào)告使用者的福利，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了不真實(shí)、非公允的審計(jì)報(bào)告，將使投資者、債權(quán)人、政府及其他利益相關(guān)者的利益受損，特別當(dāng)他們因信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)作出相應(yīng)決策時(shí)，審計(jì)報(bào)告的負(fù)外部效應(yīng)就體現(xiàn)出來(lái)。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，往往受實(shí)施審計(jì)的成本效益原則制約，選擇使審計(jì)成本相對(duì)較小而審計(jì)收益相對(duì)較大的審計(jì)程序，這雖然對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言是最佳的，但對(duì)投資者以及整個(gè)社會(huì)而言未必是最佳的。
審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性使得市場(chǎng)機(jī)制無(wú)法實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的付費(fèi)使用，即私人不能從提供公共物品中獲益，提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的激勵(lì)不足導(dǎo)致市場(chǎng)供給不足，獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制失靈。審計(jì)報(bào)告的負(fù)外部效應(yīng)會(huì)破壞資本市場(chǎng)秩序，帶來(lái)嚴(yán)重的社會(huì)與經(jīng)濟(jì)效果。因此，需要政府對(duì)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行適當(dāng)監(jiān)管。
（二）審計(jì)市場(chǎng)是一個(gè)信息不完備和不對(duì)稱的市場(chǎng)
市場(chǎng)中信息的不完備和不對(duì)稱是廣泛存在的。信息不完備是指人們未能準(zhǔn)確掌握關(guān)于事物的一切情況，總有不確知的地方；信息不對(duì)稱則指每個(gè)人掌握著私人信息，這些信息不為他人所知，從而占有某方面的信息優(yōu)勢(shì)，但也同時(shí)處于其他方面的信息劣勢(shì)地位。
在獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)上存在著雙層委托代理關(guān)系，即財(cái)產(chǎn)所有者（委托人）和經(jīng)營(yíng)者之間的委托代理關(guān)系，以及財(cái)產(chǎn)所有者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的委托代理關(guān)系，這兩層委托代理關(guān)系中都存在信息不完備與不對(duì)稱現(xiàn)象。經(jīng)營(yíng)者可能利用自身的信息優(yōu)勢(shì)來(lái)追求自身效用最大化，提供虛假會(huì)計(jì)信息來(lái)欺騙財(cái)產(chǎn)所有者，即發(fā)生所謂的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題。作為會(huì)計(jì)信息鑒證者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也可能因?yàn)榫哂行畔?yōu)勢(shì)而產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為傾向，選擇自身效用最大的行動(dòng)方案，如為節(jié)約審計(jì)成本而減少必要的審計(jì)資源投入和審計(jì)程序，降低應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，甚至與經(jīng)營(yíng)者合謀，出具與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告，從而給財(cái)產(chǎn)所有者和社會(huì)公眾造成損失并導(dǎo)致市場(chǎng)失靈。為了維護(hù)社會(huì)公眾的利益，糾正市場(chǎng)失靈現(xiàn)象，有必要對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)進(jìn)行適度監(jiān)管。
（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師是具有有限理性的經(jīng)濟(jì)人
經(jīng)濟(jì)人假設(shè)被理解為人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中會(huì)通過(guò)得失與盈虧的精密計(jì)算而追求自身利益的最大化。經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)與理性的假設(shè)通常是密切聯(lián)系的，即經(jīng)濟(jì)理性或理性的經(jīng)濟(jì)人。按照這個(gè)假設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該會(huì)珍視自己的聲譽(yù)，提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。但為什么審計(jì)市場(chǎng)中還會(huì)經(jīng)常出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在過(guò)失或欺詐行為呢？新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于有限理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)有助于我們重新認(rèn)識(shí)這一問(wèn)題。由于信息的不完備、不對(duì)稱以及人們對(duì)知識(shí)和信息的獲取能力的有限性，再加上市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中各種不確定因素和風(fēng)險(xiǎn)的存在，人們只是有限理性的經(jīng)濟(jì)人。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)有限理性的經(jīng)濟(jì)個(gè)體，與委托人和社會(huì)公眾之間存在信息不對(duì)稱，這是他存在機(jī)會(huì)主義傾向的前提，機(jī)會(huì)主義傾向是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中舞弊的主要?jiǎng)訖C(jī)所在。實(shí)際上，大多數(shù)對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表不誠(chéng)實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師有意識(shí)的行為。如果獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)不存在任何限制和約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)不擇手段地進(jìn)行任何一種邊際收入大于邊際成本的活動(dòng)。從這一點(diǎn)來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位是否合謀取決于相應(yīng)的政府監(jiān)管政策和力度，制度安排決定著市場(chǎng)效率，只有良好的制度保證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求個(gè)人利益最大化為動(dòng)機(jī)的審計(jì)行為才會(huì)轉(zhuǎn)為無(wú)意識(shí)的、卓有成效的增進(jìn)社會(huì)公共利益的行為。因此，對(duì)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行適度監(jiān)管這一制度約束顯得非常重要。
（四）審計(jì)信息供給具有壟斷性
主要表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量鑒證的壟斷。上市公司的會(huì)計(jì)信息在披露之前需要經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入資格的獲得受到嚴(yán)格限制，審計(jì)過(guò)程復(fù)雜而具有專業(yè)技術(shù)性，審計(jì)意見(jiàn)的特殊效用等因素使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量鑒證的壟斷地位。由于上市公司在會(huì)計(jì)信息提供方面同樣是處于壟斷地位的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能利用自身的壟斷地位協(xié)助上市公司披露虛假會(huì)計(jì)信息而形成過(guò)度壟斷，這就會(huì)造成市場(chǎng)效率下降甚至市場(chǎng)失靈，具體表現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量下降。壟斷的低效率是市場(chǎng)自身不能調(diào)節(jié)的，因此需要政府進(jìn)行適度有效的監(jiān)管，通過(guò)適當(dāng)?shù)氖侄蝸?lái)改變壟斷程度并抑制由此帶來(lái)的低效率。
三、政府失靈的原因分析
傳統(tǒng)的“凱恩斯主義”經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，市場(chǎng)缺陷即“市場(chǎng)失靈”，是政府干預(yù)市場(chǎng)的基本原因。市場(chǎng)機(jī)制的缺陷決定了政府行為選擇的重要性。但是，政府監(jiān)管并不總是有效率的，也可能存在過(guò)度監(jiān)管或監(jiān)管不力，產(chǎn)生政府失靈問(wèn)題。政府失靈不僅無(wú)助于獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的改善，還可能加劇市場(chǎng)失靈甚至導(dǎo)致整個(gè)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的失敗，產(chǎn)生政府失靈的原因有很多種：
首先，政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)也存在著信息不對(duì)稱和信息不完全問(wèn)題。政府對(duì)市場(chǎng)的有效干預(yù)有賴于對(duì)市場(chǎng)信息全面、及時(shí)和準(zhǔn)確的把握，由于政府處于社會(huì)層級(jí)結(jié)構(gòu)的塔尖，其獲取的信息是自下而上逐級(jí)匯總和積累的結(jié)果，信息傳輸中的時(shí)滯、錯(cuò)誤、隱瞞和虛報(bào)等舞弊不易克服，信息的充分性和代表性難以保障，再加上政府的優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在對(duì)于宏觀信息的掌握上，微觀層次的信息掌握的比較少，由此導(dǎo)致政府不能對(duì)市場(chǎng)狀況進(jìn)行全面把握，對(duì)經(jīng)濟(jì)的認(rèn)識(shí)難以完全符合經(jīng)濟(jì)規(guī)律，從而使監(jiān)管效果大打折扣。政府監(jiān)管存在的信息不對(duì)稱問(wèn)題，要求政府必須從信息效率角度來(lái)決定其監(jiān)管的層次和范圍。即政府的監(jiān)管必須適可而止。
其次，政府作為一個(gè)金字塔式的管理結(jié)構(gòu)，其內(nèi)部也存在層層的委托代理關(guān)系，委托代理關(guān)系中由于監(jiān)督成本和個(gè)人有限理性的局限，上下級(jí)政府間也必然存在逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，從而影響政府監(jiān)管的效率。
最后，政府監(jiān)管的多目標(biāo)導(dǎo)向使其不能預(yù)料其行動(dòng)的全部后果和社會(huì)反映，難免造成顧此失彼，即選擇某一目標(biāo)時(shí)可能會(huì)對(duì)其他目標(biāo)造成傷害，甚至某種選擇的成本會(huì)大于收益。而政府的多部門的科層結(jié)構(gòu)也使得其內(nèi)部的組織協(xié)調(diào)成本很大，如果協(xié)調(diào)不當(dāng)，則容易造成行政分割和行政腐敗。
從以上分析可以看出，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府不宜過(guò)多和過(guò)深地介入獨(dú)立審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，避免監(jiān)管過(guò)度，但也不能缺位、錯(cuò)位，只做應(yīng)該做和能夠做的事。政府在獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)管理中不宜大包大攬，而應(yīng)該堅(jiān)持適度原則，進(jìn)行宏觀的控制。
四、政府對(duì)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管適度性的選擇
政府對(duì)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)督和管理，主要是解決市場(chǎng)和行業(yè)本身不能解決的問(wèn)題，規(guī)范行業(yè)秩序，促進(jìn)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)健康發(fā)展。政府權(quán)責(zé)的合理定位和有效發(fā)揮，是對(duì)市場(chǎng)機(jī)制不健全的有效補(bǔ)充，以防止出現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)失靈，解決純粹的市場(chǎng)力量難以有效防止的負(fù)外部效應(yīng)、信息不對(duì)稱、人的有限理性以及審計(jì)信息供給壟斷等問(wèn)題。
但是，政府權(quán)責(zé)的履行會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)位、越位和缺位，政府的不當(dāng)干預(yù)會(huì)扼殺獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的生機(jī)。只有適度的政府，才能使政府權(quán)能歸位。適度的政府取決于兩個(gè)方面，一是政府權(quán)能的范圍應(yīng)該是有限的，即有限政府；二是政府運(yùn)作的質(zhì)量是有效的，即有效政府。有限政府的范圍由市場(chǎng)需求決定，政府的規(guī)模取決于一個(gè)國(guó)家市場(chǎng)能力的大小，并與市場(chǎng)能力呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。同時(shí)，政府的功能在于有效彌補(bǔ)市場(chǎng)缺陷，促進(jìn)市場(chǎng)發(fā)揮其在資源配置中的基礎(chǔ)作用。政府對(duì)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的適度監(jiān)管應(yīng)從以下兩方面入手：
（一）嚴(yán)格界定政府活動(dòng)的范圍，采取合理、適度的監(jiān)管方式
監(jiān)管不適度主要是監(jiān)管不足或監(jiān)管過(guò)度兩種情況，監(jiān)管不足會(huì)無(wú)法發(fā)揮政府作為獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)失靈緩沖器的作用，監(jiān)管過(guò)度則會(huì)體現(xiàn)出政府缺陷的問(wèn)題。因此，政府對(duì)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管必須有一個(gè)度的選擇，既不能放任市場(chǎng)任其為所欲為，也不能代替市場(chǎng)，應(yīng)最大限度地發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)，規(guī)避其缺陷。政府監(jiān)管應(yīng)只限于有能力修補(bǔ)的市場(chǎng)缺陷，而對(duì)于另一些市場(chǎng)缺陷，政府監(jiān)管尚無(wú)能為力，如果勉強(qiáng)去修補(bǔ)，就會(huì)造成政府失靈。政府的主要職責(zé)就是通過(guò)依法行政，解決市場(chǎng)失靈所產(chǎn)生的問(wèn)題，使市場(chǎng)更有效運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)目前監(jiān)管不當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)真正轉(zhuǎn)變到以市場(chǎng)基礎(chǔ)為主的經(jīng)濟(jì)，建成比較完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的問(wèn)題，市場(chǎng)能夠解決的，通過(guò)市場(chǎng)解決；即使市場(chǎng)解決不了，需要政府加以管理的，也要考慮通過(guò)除審批制以外的其他監(jiān)管措施來(lái)解決。
（二）要對(duì)政府監(jiān)管進(jìn)行成本收益分析
獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)在客觀上存在政府監(jiān)管的需求，但是，如果為了滿足這種需求所花費(fèi)的監(jiān)管成本太高，則這種過(guò)度監(jiān)管是沒(méi)有必要的，政府監(jiān)管必須適度，只有那些通過(guò)監(jiān)管能產(chǎn)生積極效果并產(chǎn)出效益的領(lǐng)域，才是監(jiān)管的最終落腳點(diǎn)。政府監(jiān)管力量過(guò)于強(qiáng)大可能會(huì)導(dǎo)致監(jiān)管權(quán)力的不當(dāng)使用。將本應(yīng)由市場(chǎng)解決的問(wèn)題納入政府控制之內(nèi)，還會(huì)導(dǎo)致對(duì)其他監(jiān)管主體的排斥，進(jìn)而降低公眾參與審計(jì)監(jiān)管的意愿與積極性，致使監(jiān)管過(guò)度與監(jiān)管不足現(xiàn)象同時(shí)并存。任何理性的經(jīng)濟(jì)行為都受制于成本效益原則，對(duì)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管的行為也不例外。成本收益分析原則將政府監(jiān)管建立在科學(xué)量化分析的基礎(chǔ)上，符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制框架下政府的管理職能。我們?cè)诳吹秸O(jiān)管效益的同時(shí)也不應(yīng)忽視政府監(jiān)管的代價(jià)或成本支出。從本質(zhì)上講，政府監(jiān)管也是一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，有收益亦有成本，只有當(dāng)監(jiān)管的收益超過(guò)成本時(shí)，才算是經(jīng)濟(jì)合理的，否則沒(méi)有監(jiān)管的必要。因此，在考慮是否實(shí)施對(duì)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的某項(xiàng)政府監(jiān)管時(shí)，首先要做成本收益分析，再?zèng)Q定是否要實(shí)施政府監(jiān)管，以及在多大程度上進(jìn)行監(jiān)管。J
（注：本文系2012年遼寧省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究一般項(xiàng)目“獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量保證機(jī)制中政府的作用研究”階段性研究成果；項(xiàng)目編號(hào)：W2012023）
