摘要：面對逐漸完善的環(huán)保法律法規(guī)及不斷加劇的企業(yè)間競爭，現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境成本管理必須從產(chǎn)品生命周期角度出發(fā)，依照“事前規(guī)劃—事中控制—事后分析”的管理思路，對產(chǎn)品設(shè)計、原材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售使用、回收利用及廢棄各階段的環(huán)境成本實(shí)施全過程的有效管理。本文通過生態(tài)設(shè)計、綠色采購、清潔生產(chǎn)、綠色營銷、逆向物流等方法，探討如何幫助企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境成本管理，以期實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的最大化。
關(guān)鍵詞：產(chǎn)品生命周期理論 環(huán)境成本管理 生態(tài)設(shè)計 清潔生產(chǎn)
近年來，伴隨著全球經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和人口的不斷增長，自然資源耗竭和環(huán)境污染問題日益嚴(yán)重，人們在反思傳統(tǒng)發(fā)展模式弊端的同時意識到企業(yè)高投入、高污染、低產(chǎn)出的生產(chǎn)方式正是造成一系列環(huán)境問題的主要原因。隨著各國環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)的完善和社會公眾環(huán)保意識的增強(qiáng)，企業(yè)無償使用自然資源，并將由此造成的環(huán)境影響推向社會的現(xiàn)象將徹底結(jié)束，長期游離在企業(yè)成本管理范圍外的環(huán)境成本將不斷增加。在激烈的市場競爭中，企業(yè)要獲得成本優(yōu)勢，就必須將環(huán)境成本納入企業(yè)成本管理范圍，并尋求總成本最低。本文試從產(chǎn)品生命周期理論下的環(huán)境成本管理內(nèi)涵入手，分析環(huán)境成本的管理方法，并對實(shí)現(xiàn)有效環(huán)境成本管理的保障措施提出自己的看法。
一、產(chǎn)品生命周期理論下的環(huán)境成本管理內(nèi)涵
（一）產(chǎn)品生命周期理論
產(chǎn)品生命周期是指從產(chǎn)品產(chǎn)生直至滅亡整個過程所經(jīng)歷的期間，它可以從市場視角、生產(chǎn)者視角、消費(fèi)者視角、社會視角加以闡述。從市場視角看，產(chǎn)品生命周期指從產(chǎn)品進(jìn)入市場到退出市場所經(jīng)歷的導(dǎo)入期、成長期、成熟期、衰退期的循環(huán)過程。從生產(chǎn)者視角看，產(chǎn)品生命周期指從產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計到原料采購、制造、銷售的循環(huán)過程。從消費(fèi)者視角看，產(chǎn)品生命周期在生產(chǎn)者視角的基礎(chǔ)上延伸到了消費(fèi)者使用階段。從社會視角看，產(chǎn)品生命周期涵蓋了產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計、采購、制造、銷售、消費(fèi)者使用及回收廢棄階段的全過程。本文從社會視角出發(fā)，探討如何結(jié)合產(chǎn)品生命周期理論對企業(yè)實(shí)施有效環(huán)境成本管理。
（二）基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本分析
聯(lián)合國國際會計核算報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15號文件指出：“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。”結(jié)合該定義和產(chǎn)品生命周期理論，可以將環(huán)境成本重新定義為企業(yè)在產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計、原材料采購、生產(chǎn)、銷售使用及回收廢棄等整個生命周期內(nèi)，為防止其經(jīng)營活動對自然環(huán)境造成的不利影響而發(fā)生的一切直接及間接支出。產(chǎn)品生命周期各階段的環(huán)境成本內(nèi)容包括：（1）研發(fā)設(shè)計階段：環(huán)保產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)用、研發(fā)人員工資、研發(fā)設(shè)備折舊等。（2）采購階段：選擇綠色環(huán)保原材料支出等。（3）生產(chǎn)階段：以環(huán)保為目的發(fā)生的生產(chǎn)設(shè)備改造、流程改進(jìn)、處置“三廢”支出。（4）銷售使用階段：綠色包裝材料選用支出及使用中的污染治理支出等。（5）回收利用及廢棄階段：回收利用設(shè)備投入或改造支出、“三廢”處理設(shè)備投資及維護(hù)、超標(biāo)罰款、廢棄物填埋降解支出等。企業(yè)在產(chǎn)品生命周期內(nèi)造成資源耗減，同時在相關(guān)階段排放廢氣、廢水、廢渣等對環(huán)境造成污染。因此，企業(yè)必須深入產(chǎn)品生命周期各階段分解環(huán)境成本，尋求降低環(huán)境成本的最佳途徑。
（三）基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理內(nèi)涵
傳統(tǒng)環(huán)境成本管理采用末端治理方式，缺乏預(yù)防意識，環(huán)境成本管理集中于生產(chǎn)過程，范圍狹窄?；诋a(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理，是對產(chǎn)品生命周期內(nèi)發(fā)生的所有環(huán)境成本有組織、有計劃地進(jìn)行預(yù)測、決策、控制、核算、分析、考核，注重事前規(guī)劃、事中控制、事后分析，其目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益最大化及對人類傷害最小化。這種管理模式使環(huán)境成本管理的對象更加全面、范圍更加廣泛，管理更加主動。在綠色可持續(xù)發(fā)展的大背景下，這種現(xiàn)代的環(huán)境成本管理模式使得企業(yè)更具競爭力。因此，實(shí)施產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本管理意義重大。
二、基于產(chǎn)品生命周期理論的環(huán)境成本管理方法
結(jié)合產(chǎn)品生命周期理論和現(xiàn)代成本管理方法，我們可以將產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本管理劃分為事前規(guī)劃、事中控制和事后分析評價三個階段，不同階段采用不同方法進(jìn)行環(huán)境成本管理。
（一）事前規(guī)劃階段的環(huán)境成本管理
事前規(guī)劃階段指產(chǎn)品生命周期的研發(fā)設(shè)計階段，它既是環(huán)境成本管理第一個環(huán)節(jié)，也是最重要的環(huán)節(jié)，因?yàn)樵撾A段將決定未來發(fā)生的大多數(shù)成本。該階段的環(huán)境成本管理方法是對產(chǎn)品實(shí)施生態(tài)設(shè)計。生態(tài)設(shè)計是荷蘭公共機(jī)關(guān)和聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署于20世紀(jì)90年提出的一個環(huán)境管理概念，也稱綠色設(shè)計。它是指利用生態(tài)學(xué)思想，在產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計階段綜合考慮與產(chǎn)品相關(guān)的生態(tài)環(huán)境問題，將保護(hù)環(huán)境、人類健康和安全問題有機(jī)融入設(shè)計方案中。生態(tài)設(shè)計有助于企業(yè)在源頭重視整個生命周期的環(huán)境成本問題，變被動為主動，為企業(yè)最大限度地利用資源、節(jié)約能源、減少環(huán)境污染奠定基礎(chǔ)。實(shí)施生態(tài)設(shè)計主要應(yīng)做好如下工作：
1.確定產(chǎn)品的綠色定位。在開展生態(tài)設(shè)計時，應(yīng)充分考慮產(chǎn)品在材料選擇、生產(chǎn)加工、包裝銷售使用及回收廢棄階段可能造成的資源浪費(fèi)和環(huán)境污染，樹立綠色產(chǎn)品觀念，貫徹預(yù)防污染、節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的設(shè)計理念。
2.制定合理的設(shè)計方案。在制定設(shè)計方案時，應(yīng)充分考慮產(chǎn)品生命周期的環(huán)境要求、產(chǎn)品的性能要求、成本效益要求、消費(fèi)者喜好及國家相關(guān)法律法規(guī)的要求，盡可能設(shè)計出符合各方面需求的合格綠色產(chǎn)品。
3.進(jìn)行設(shè)計方案的評價。方案制定后，應(yīng)及時組織相關(guān)部門從環(huán)境、經(jīng)濟(jì)、社會三個方面進(jìn)行成本效益分析，不斷完善設(shè)計方案。
（二）事中控制階段的環(huán)境成本管理
事中控制階段指產(chǎn)品生命周期的采購、生產(chǎn)、銷售、回收利用及廢棄階段，這也是環(huán)境成本實(shí)際發(fā)生的主要階段。針對該階段不同時期的活動特征，應(yīng)分別采取不同的環(huán)境成本管理方法。
1.在采購階段實(shí)施綠色采購。所謂綠色采購是指企業(yè)在采購原材料時應(yīng)選擇具有良好使用性能和對環(huán)境損害小的原材料，從而減少環(huán)境問題，推動綠色消費(fèi)觀念。實(shí)施綠色采購首先要建立綠色材料數(shù)據(jù)庫，搜集材料在使用生產(chǎn)過程中消耗的資源能源量、材料在廢棄處理時可能花費(fèi)的成本及材料在生命周期內(nèi)可能產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)面影響信息等。其次應(yīng)對供應(yīng)商進(jìn)行科學(xué)評估，選擇合適的綠色供應(yīng)商，并與之建立穩(wěn)定的戰(zhàn)略伙伴關(guān)系。
2.在生產(chǎn)過程實(shí)施清潔生產(chǎn)。所謂清潔生產(chǎn)指將整體預(yù)防持續(xù)應(yīng)用于生產(chǎn)、產(chǎn)品及服務(wù)過程，以增強(qiáng)生態(tài)效率和減少人類及環(huán)境的風(fēng)險。將“清潔生產(chǎn)”引入生產(chǎn)階段，將幫助企業(yè)有效控制環(huán)境成本，降低末端治理成本。實(shí)施清潔生產(chǎn)首先應(yīng)選擇綠色材料，減少日后的環(huán)境處置成本；其次要做好生產(chǎn)過程中資源的回收利用，提高材料利用率和減少回收成本；三是應(yīng)在生產(chǎn)過程中持續(xù)改進(jìn)生產(chǎn)工藝和更新生產(chǎn)設(shè)備，減少三廢排放；最后要建立科學(xué)的環(huán)境成本管理體系，加強(qiáng)生產(chǎn)中的環(huán)境風(fēng)險檢查，合理安排生產(chǎn)進(jìn)度，完善信息收集，增強(qiáng)職工環(huán)保意識。
3.在銷售過程實(shí)施綠色營銷。所謂綠色營銷是指企業(yè)在銷售階段對產(chǎn)品進(jìn)行的環(huán)保包裝、綠色廣告宣傳及綠色運(yùn)輸?shù)纫幌盗蟹椒?。?shí)施綠色營銷企業(yè)應(yīng)做好環(huán)保包裝，選擇可重復(fù)利用的無毒無污染包裝產(chǎn)品，并避免過度包裝；其次應(yīng)加強(qiáng)綠色形象宣傳；最后加強(qiáng)運(yùn)輸過程的環(huán)境成本管理，減少對環(huán)境的污染。
4.在回收廢棄環(huán)節(jié)實(shí)施逆向物流。所謂逆向物流是指通過對產(chǎn)品及產(chǎn)品包裝實(shí)施的回收、改進(jìn)、翻新及循環(huán)再生等技術(shù)，使已經(jīng)廢棄的產(chǎn)品重新得到利用。它既提高了資源利用效率，又減少了對自然的破壞。而對回收回來的確定無使用價值的廢棄物可通過集中回收進(jìn)行填埋、焚燒，體現(xiàn)企業(yè)的社會責(zé)任感。
（三）事后評價分析階段
事后評價分析階段指整個生命周期結(jié)束后對該周期的環(huán)境成本控制情況進(jìn)行總結(jié)評價，分析存在的問題，尋找改進(jìn)的方法。該階段應(yīng)設(shè)置專門的環(huán)境成本管理部門，搜集環(huán)境成本信息，設(shè)置合理的環(huán)境成本管理績效考核指標(biāo)，進(jìn)行環(huán)境成本管理績效考核。環(huán)境成本績效考核指標(biāo)包含財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)。財務(wù)指標(biāo)主要包括凈資產(chǎn)收益率、銷售增長率、環(huán)境成本率、環(huán)境投資收益率、環(huán)境恢復(fù)費(fèi)率、事故罰款賠償費(fèi)率等。非財務(wù)指標(biāo)包括企業(yè)環(huán)境成本管理部門的設(shè)立、環(huán)境管理制度條例的制定、員工的環(huán)保培訓(xùn)、環(huán)保技術(shù)創(chuàng)新投入、市場占有率、顧客滿意度、環(huán)保設(shè)備利用率、清潔能源利用率、廢棄物回收利用率等。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際設(shè)計合理的環(huán)境成本管理績效評價指標(biāo)，分析與目標(biāo)成本的差距，及時發(fā)現(xiàn)問題，調(diào)整設(shè)計工藝流程和產(chǎn)品功能結(jié)構(gòu)。
三、實(shí)施產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本管理的保障措施
（一）進(jìn)一步完善國家環(huán)保法律法規(guī)，加大企業(yè)監(jiān)管力度
環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展密不可分，實(shí)現(xiàn)兩者良性互動、持續(xù)發(fā)展是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展追求的目標(biāo)。面對當(dāng)前依然嚴(yán)峻的環(huán)境問題，我國應(yīng)進(jìn)一步完善環(huán)保法律法規(guī)，制定實(shí)施分區(qū)域分階段的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)，完善產(chǎn)能退出機(jī)制，研究制定有利于環(huán)保的產(chǎn)業(yè)政策。同時，應(yīng)加大企業(yè)監(jiān)管力度，深入推進(jìn)節(jié)能減排、清潔生產(chǎn)工作，嚴(yán)格執(zhí)行環(huán)境影響評價程序，加大違法違規(guī)行為的查處力度，嚴(yán)肅追究相關(guān)部門、企業(yè)和人員的責(zé)任。
（二）提高企業(yè)環(huán)境成本管理意識，樹立綠色企業(yè)形象
隨著國家環(huán)保法律法規(guī)的不斷完善，企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境成本管理的壓力將越來越大。企業(yè)必須轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的先污染后治理的思想，從產(chǎn)品生命周期對環(huán)境成本實(shí)施全面科學(xué)管理，尋求經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)保效益的最優(yōu)化。同時，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部各部門的合作，提升員工環(huán)保意識，加大獎懲力度，提升企業(yè)綠色形象。
（三）建立健全企業(yè)環(huán)境成本管理制度，設(shè)立環(huán)境成本責(zé)任中心
企業(yè)應(yīng)建立完善的環(huán)境成本管理制度，制定環(huán)境成本控制標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格依照標(biāo)準(zhǔn)控制環(huán)境成本。此外，企業(yè)應(yīng)結(jié)合各部門設(shè)置環(huán)境成本責(zé)任中心，按照分工明確、責(zé)任易辨的原則，結(jié)合產(chǎn)品生命周期原理，在各環(huán)節(jié)各部門層層分解環(huán)境成本責(zé)任，區(qū)分可控和不可控的環(huán)境成本，協(xié)調(diào)各部門的相互影響，將不可控納入可控范圍。編制各環(huán)節(jié)的環(huán)境成本責(zé)任預(yù)算，并將其納入成本評價標(biāo)準(zhǔn)中，落實(shí)企業(yè)環(huán)境成本責(zé)任。
（四）建立綠色供應(yīng)鏈，加強(qiáng)企業(yè)間合作
基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理拓展了成本管理的范疇，環(huán)境成本管理范圍不再局限于生產(chǎn)過程，而是向上延伸至供應(yīng)商，向下延伸至消費(fèi)者。構(gòu)建“綠色設(shè)計→綠色采購→綠色生產(chǎn)→綠色營銷”的綠色供應(yīng)鏈，將加強(qiáng)企業(yè)間的戰(zhàn)略性合作，更有助于企業(yè)從整個生命周期全面考慮環(huán)境影響，幫助企業(yè)選擇綠色環(huán)保原材料，減少資源浪費(fèi)和環(huán)境污染。企業(yè)可以通過與供應(yīng)商建立成本分擔(dān)機(jī)制和企業(yè)間技術(shù)和信息的共享來實(shí)現(xiàn)綠色供應(yīng)鏈的建立。
基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理是一種全面、系統(tǒng)的環(huán)境成本管理模式。它立足于生命周期各階段的環(huán)境成本控制，以事前規(guī)劃、事中控制、事后分析評價為主，通過產(chǎn)品的生態(tài)設(shè)計、選擇綠色環(huán)保材料、實(shí)施清潔生產(chǎn)、開展綠色營銷、變廢為寶等多種方式，將企業(yè)對環(huán)境造成的負(fù)面影響盡可能的遏制在萌芽中，真正實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本的降低。X
（注：本文系湖南省哲學(xué)社會科學(xué)基金研究項(xiàng)目《基于產(chǎn)品生命周期的企業(yè)環(huán)境成本管理問題研究》階段性研究成果；項(xiàng)目編號：09YBA019）
