摘要：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)屬于特殊銷售事項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)的處理規(guī)定存在差異。本文結(jié)合實(shí)例，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理及所得稅年度納稅申報(bào)表附表的填寫進(jìn)行了分析。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)預(yù)售 會(huì)計(jì)處理 稅務(wù)處理 納稅申報(bào)
一、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：當(dāng)企業(yè)收到預(yù)售款項(xiàng)時(shí)，由于不符合收入的確認(rèn)原則，不確認(rèn)收入，而是作為負(fù)債計(jì)入預(yù)收賬款，待房屋交給購(gòu)買方時(shí)，再確認(rèn)收入。對(duì)于預(yù)售收入，按規(guī)定應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅及土地增值稅等，房地產(chǎn)企業(yè)直接在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的借方反映，銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，再將預(yù)繳稅費(fèi)轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。
例：甲房地產(chǎn)公司2011年開始在乙地級(jí)市開發(fā)A地塊，A地塊共計(jì)興建F1、F2房產(chǎn)。F1房產(chǎn)于2011年8月起開始預(yù)售，2012年10月份完工；F2房產(chǎn)于2012年2月開始預(yù)售，2012年未完工。2011年共計(jì)取得F1房產(chǎn)預(yù)售房款4 000萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生管理人員工資支出50萬(wàn)元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出90萬(wàn)元、廣告宣傳費(fèi)支出300萬(wàn)元；2012年銷售F1房產(chǎn)取得收入2 000萬(wàn)元（假定為完工后實(shí)現(xiàn)的銷售收入），預(yù)售F2房產(chǎn)取得預(yù)售房款5 000萬(wàn)元，F(xiàn)1房產(chǎn)完工開發(fā)成本共計(jì)4 000萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生管理人員工資支出55萬(wàn)元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出60萬(wàn)元，廣告宣傳費(fèi)支出200萬(wàn)元（營(yíng)業(yè)稅及城建稅和教育費(fèi)附加5.55%，土地增值稅按1%預(yù)繳，預(yù)計(jì)毛利率10%，例中未涉及因素假設(shè)不考慮）。
1.甲房地產(chǎn)公司2011年度的會(huì)計(jì)處理。
?。?）收到預(yù)售房款：
借：銀行存款 40 000 000
貸：預(yù)收賬款 40 000 000
?。?）預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅、城建稅和土地增值稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 2 000 000
——應(yīng)交城建稅 140 000
——應(yīng)交教育費(fèi)附加 80 000
——應(yīng)交土地增值稅 400 000
貸：銀行存款 2 620 000
?。?）支付管理人員工資、業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)：
借：管理費(fèi)用——工資 500 000
——業(yè)務(wù)招待費(fèi) 900 000
——廣告宣傳費(fèi) 3 000 000
貸：銀行存款 4 400 000
（4）年末對(duì)預(yù)收賬款，根據(jù)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異進(jìn)行遞延所得稅處理，即［4 000×10%-4 000×（5.55%+1%）］×25%=34.5（萬(wàn)元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 345 000
貸：所得稅費(fèi)用 345 000
2011年度按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為-440萬(wàn)元。
2. 甲房地產(chǎn)公司2012年度的會(huì)計(jì)處理。
?。?）收到F2房產(chǎn)預(yù)售房款：
借：銀行存款 50 000 000
貸：預(yù)收賬款 50 000 000
?。?）F2房產(chǎn)預(yù)售收入預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 2 500 000
——應(yīng)交城建稅 175 000
——應(yīng)交教育費(fèi)附加 100 000
——應(yīng)交土地增值稅 500 000
貸：銀行存款 3 275 000
（3）支付管理人員工資、業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)：
借：管理費(fèi)用——工資 550 000
——業(yè)務(wù)招待費(fèi) 600 000
銷售費(fèi)用——廣告宣傳費(fèi) 2 000 000
貸：銀行存款 3 150 000
（4）F1房產(chǎn)2011年度預(yù)售收入轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，上年繳納的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)稅金及附加：
借：預(yù)收賬款 40 000 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 40 000 000
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 2 620 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 2 000 000
——應(yīng)交城建稅 140 000
——應(yīng)交教育費(fèi)附加 80 000
——應(yīng)交土地增值稅 400 000
?。?）F1房產(chǎn)2012年度銷售收入、繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：
借：銀行存款 20 000 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000 000
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 1 310 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 1 000 000
——應(yīng)交城建稅 70 000
——應(yīng)交教育費(fèi)附加 40 000
——應(yīng)交土地增值稅 200 000
借：開發(fā)產(chǎn)品 40 000 000
貸：開發(fā)成本 40 000 000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40 000 000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 40 000 000
?。?）年末對(duì)預(yù)收賬款，根據(jù)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異進(jìn)行遞延所得稅處理。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，當(dāng)年新增預(yù)收賬款5 000萬(wàn)元，與上年資產(chǎn)負(fù)債表相比凈增1 000萬(wàn)元，年末遞延所得稅=［（5 000-4 000）×10%-（5 000-4 000）×（5.55%+1%）］×25%=8.625（萬(wàn)元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 86 250
貸：所得稅費(fèi)用 86 250
2012年度按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)=4 000+2 000-4 000-55-60-200-262-131=1 292（萬(wàn)元）。
二、房地產(chǎn)預(yù)售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
?。ㄒ唬╊A(yù)收賬款確認(rèn)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)）第六條規(guī)定：“企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)?！钡诰艞l規(guī)定“開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。基于此規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品收取預(yù)收賬款確認(rèn)收入的時(shí)間是以房地產(chǎn)企業(yè)與業(yè)主正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》的當(dāng)天。
?。ǘ╊A(yù)售收入可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)。根據(jù)國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)文件和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)扣除的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算的預(yù)售收入可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)，不再待實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)為收入時(shí)再將其作為計(jì)算基數(shù)。
?。ㄈ╊A(yù)售收入所預(yù)繳的營(yíng)業(yè)稅金及附加準(zhǔn)予當(dāng)期稅前扣除。國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)文件第十二條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除”。根據(jù)該條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)收取購(gòu)房者的預(yù)售收入所預(yù)繳的營(yíng)業(yè)稅金及附加是按照實(shí)際發(fā)生的原則，可以在發(fā)生的當(dāng)期在稅前進(jìn)行扣除。甲房地產(chǎn)公司2011年、2012年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為：
2011年度可扣除管理人員工資50萬(wàn)元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元（4 000×0.5%=20，90×60%=54，20﹤54，應(yīng)扣除20萬(wàn)元）、廣告宣傳費(fèi)300萬(wàn)元（4 000×15%=600，300﹤600，可全額扣除）、營(yíng)業(yè)稅金及附加262萬(wàn)元，合計(jì)632萬(wàn)元。當(dāng)年未完工產(chǎn)品銷售收入預(yù)計(jì)毛利額為400萬(wàn)元，全年應(yīng)納稅所得額=400-632=-232（萬(wàn)元）。
2012年度當(dāng)年完工產(chǎn)品F1房產(chǎn)總計(jì)銷售收入為6 000萬(wàn)元，開發(fā)成本為4 000萬(wàn)元，毛利2 000萬(wàn)元，扣除2011年度的預(yù)計(jì)毛利額400萬(wàn)元，加上當(dāng)年F2房產(chǎn)銷售收入5 000萬(wàn)元的預(yù)計(jì)毛利額500萬(wàn)元，合計(jì)2 100萬(wàn)元?？煽鄢芾砣藛T工資55萬(wàn)元；業(yè)務(wù)招待費(fèi)按當(dāng)年銷售收入7 000萬(wàn)元計(jì)算的扣除限額為35萬(wàn)元，實(shí)際支出60萬(wàn)元的60%為36萬(wàn)元，實(shí)際扣除35萬(wàn)元；廣告宣傳費(fèi)當(dāng)年銷售收入7 000萬(wàn)元的扣除限額為1 050萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生額200萬(wàn)元可全額扣除；營(yíng)業(yè)稅金及附加應(yīng)按當(dāng)年銷售收入7 000萬(wàn)元的實(shí)繳數(shù)扣除458.5萬(wàn)元［（5 000+2 000）×（5.55%+1%）］，合計(jì)748.5萬(wàn)元。
2012年度應(yīng)納稅所得額為2 100-748.5=1 351.5（萬(wàn)元），可彌補(bǔ)2011年度虧損232萬(wàn)元，實(shí)際應(yīng)納稅所得額為1 119.5萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅1 119.5×25%=279.875（萬(wàn)元）。
三、房地產(chǎn)預(yù)售業(yè)務(wù)的所得稅年度納稅申報(bào)表附表的填寫
?。ㄒ唬╊A(yù)售收入計(jì)入三項(xiàng)費(fèi)用扣除基數(shù)的填寫。1.預(yù)售階段在附表一第16行“（3）其他視同銷售收入”填列預(yù)售收入4 000萬(wàn)元，同時(shí)在附表三第19行“18.其他”填列同樣金額調(diào)減4 000萬(wàn)元。2.預(yù)售階段在附表二第15行“（3）其他視同銷售成本”填列“預(yù)售收入×（1-計(jì)稅毛利率）”=4 000×（1-10%）=3 600萬(wàn)元，同時(shí)在附表三第40行“20.其他”填列同樣金額調(diào)增3 600萬(wàn)元。
?。ǘ╊A(yù)收收入繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加和土地增值稅的填寫。1.預(yù)售階段填列附表三第40行“20.其他”進(jìn)行調(diào)減。上述甲房地產(chǎn)公司2011年預(yù)售收入繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加和土地增值稅為4 000×（5.55%+1%）=262（萬(wàn)元）。2.在完工年度預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)填列附表三第40行“20.其他”以同樣金額進(jìn)行調(diào)增。上述甲房地產(chǎn)公司2011年預(yù)售收入4 000萬(wàn)元在2012年結(jié)轉(zhuǎn)收入，其2011年預(yù)售收入4 000萬(wàn)元已經(jīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加和土地增值稅為4 000×（5.55%+1%）=262（萬(wàn)元），在2011年的稅前進(jìn)行了扣除，在2012年填寫年度申報(bào)表時(shí)，應(yīng)該進(jìn)行調(diào)增處理。
?。ㄈ╊A(yù)計(jì)毛利額的納稅調(diào)整的填寫。1.預(yù)售階段在附表三第52行填列“預(yù)售收入×預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率”進(jìn)行調(diào)增；上述甲房地產(chǎn)公司2011年預(yù)售收入4 000×10%=400（萬(wàn)元），在附表三第52行“調(diào)增金額”填列。2.在完工年度填列結(jié)轉(zhuǎn)該預(yù)售收入時(shí)征稅的毛利額進(jìn)行轉(zhuǎn)回調(diào)減。甲房地產(chǎn)公司的F1房產(chǎn)于2011年8月起開始預(yù)售，2012年10月份完工，其2011年預(yù)售收入在2012年結(jié)轉(zhuǎn)為收入時(shí)，2011年的預(yù)售收入4 000萬(wàn)元按照10%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率征稅的毛利額400萬(wàn)元，應(yīng)于2012年度納稅申報(bào)時(shí)，在附表三第52行“調(diào)減金額”填列。
?。ㄋ模I(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用納稅調(diào)整的填寫。預(yù)售階段的“三項(xiàng)費(fèi)用”（業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用）是按比例提前扣除的；在完工年度結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)在附表三第40行“20.其他”進(jìn)行調(diào)增預(yù)售年度已扣除的金額。甲房地產(chǎn)公司2011年將預(yù)售收入4 000萬(wàn)元作為基數(shù)進(jìn)行稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元（4 000×0.5%=20，90×60%=54，20﹤54，應(yīng)扣除20萬(wàn)元）、廣告宣傳費(fèi)300萬(wàn)元（4 000×15%=600，300＜600，可全額扣除）。在完工年度2012年，結(jié)轉(zhuǎn)收入4 000萬(wàn)元時(shí)，在附表三第40行“20.其他”調(diào)增預(yù)售年度已扣除的金額。X
