在市場(chǎng)化、國(guó)際化日益深入和競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的形勢(shì)下,對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起決定作用的是以知識(shí)和技能為表征的人的因素。會(huì)計(jì)人員作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益的見(jiàn)證人和協(xié)調(diào)者,在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過(guò)程中發(fā)揮著重要作用,同時(shí)也面臨著拓展新的研究領(lǐng)域、解決新問(wèn)題的挑戰(zhàn)。當(dāng)前,知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)為人力資源會(huì)計(jì)的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機(jī)。
一、人力資源會(huì)計(jì)的意義
人力資源或稱(chēng)人力資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的各種有勞動(dòng)能力的人員,即將企業(yè)中人的因素資產(chǎn)化處理,而視為企業(yè)的一項(xiàng)最重要的資源或資產(chǎn)。由此延伸,所謂人力資源會(huì)計(jì),是指對(duì)組織的人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種會(huì)計(jì)程序和方法。這一概念是上世紀(jì)60年代美國(guó)密西根大學(xué)的郝曼森首次提出的,它是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)新領(lǐng)域,是人力資源管理學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相互滲透形成的新型會(huì)計(jì)理論。目前人力資源會(huì)計(jì)已逐漸建立起一套較完善的理論體系,特別是經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái),更為人力資源會(huì)計(jì)的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機(jī)。在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,使財(cái)務(wù)管理為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù),加強(qiáng)人力資源會(huì)計(jì)管理的研究,具有十分重要的意義。
由人力資源會(huì)計(jì)定義可以看出人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)是:為企業(yè)管理者提供管理人力資源所需要的信息;為投資者、債權(quán)人的正確決策提供信息;調(diào)動(dòng)企業(yè)職工的積極性;向政府主管部門(mén)和有關(guān)利害關(guān)系人提供反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任情況的會(huì)計(jì)信息。
二、我國(guó)推行人力資源會(huì)計(jì)的必要性
(一)財(cái)務(wù)信息使用者的需求
知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)使得人力資源的因素對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響越來(lái)越大,投資者對(duì)人力資源信息的需求也越來(lái)越大,這是人力資源會(huì)計(jì)得以存在和發(fā)展的最根本的動(dòng)因。運(yùn)用人力資源會(huì)計(jì),既可鼓勵(lì)經(jīng)營(yíng)者保護(hù)企業(yè)的人力資產(chǎn),又可提供其在管理上保護(hù)人力資源的評(píng)價(jià)方法,消除為增加短期獲利能力而去損耗長(zhǎng)期人力資產(chǎn)投資的潛在危險(xiǎn),對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展非常有利。
(二)內(nèi)部管理的需要
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)為了獲得人才,不斷加大人力資源投資,包括提高待遇、改善人際關(guān)系、提供優(yōu)越的工作條件、在職培訓(xùn)等。投資效益是企業(yè)管理者關(guān)心的問(wèn)題,這就需要從會(huì)計(jì)上對(duì)人力資源的收益與成本進(jìn)行核算,考察其經(jīng)濟(jì)效益。同時(shí)建立人力資源會(huì)計(jì),可以向企業(yè)管理者提供人力資源信息,并積極參與對(duì)企業(yè)人力的管理工作,促使管理的規(guī)范化、科學(xué)化和高效化,從而激發(fā)員工的活力和熱情,增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展?jié)摿?為現(xiàn)代企業(yè)制度的全面建立奠定基礎(chǔ)。
(三)國(guó)家宏觀調(diào)控的需求
通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)所提供的信息,政府可以了解整個(gè)社會(huì)的人力資源維護(hù)與開(kāi)發(fā)情況,同時(shí),政府還可以運(yùn)用稅收等鼓勵(lì)企業(yè)加大人力資源投資的力度,以保持社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的后勁。
(四)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算原則的要求
從會(huì)計(jì)核算原則來(lái)考慮,現(xiàn)行會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的處理有諸多不妥。一方面,將人力資源投資計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出,其收益期往往超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上,屬于資本性支出,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則,應(yīng)先予以資本化,然后在各收益期內(nèi)分期攤銷(xiāo),而現(xiàn)行會(huì)計(jì)的做法卻是將其全部費(fèi)用化,作為當(dāng)期費(fèi)用入賬。人力資源投資支出的受益期本不易辨別,其受益程度更是難以計(jì)量。而在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,人力資源投資比重日益增大,將人力資源支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。另一方面,將人力資源投資支出費(fèi)用化,必然使各期盈虧報(bào)告不實(shí),導(dǎo)致決策失誤。將人力資源支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用,必然導(dǎo)致低估當(dāng)期盈利,造成決策失誤;同時(shí),當(dāng)企業(yè)大量裁員時(shí),尚未攤銷(xiāo)的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動(dòng)的損失,計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,但現(xiàn)行會(huì)計(jì)并不能反映出這種損失,不利于經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行正確決策。所以,從遵循會(huì)計(jì)原則的角度而言,實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)也很有必要。
三、人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)容
(一)人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)
人力資源能否作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),是人力資源會(huì)計(jì)能否成立的關(guān)鍵。在會(huì)計(jì)中,所謂資產(chǎn)必須具備三個(gè)要素:第一,必須是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源,未來(lái)可提供收益;第二,為企業(yè)所擁有或控制;第三,可以用貨幣計(jì)量其價(jià)值。一般來(lái)說(shuō),企業(yè)資產(chǎn)主要包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。下面我們從以下三個(gè)方面逐個(gè)分析人力資源是否可以作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。
首先,人力資源以人為載體,是可以為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源,并通過(guò)生產(chǎn)活動(dòng)體現(xiàn)其價(jià)值,因此企業(yè)效益的高低將取決于人的能力的充分發(fā)揮,取決于人力資源的利用程度,所以人力資源符合資產(chǎn)的第一條定義。其次,人力資源的所有權(quán)屬于勞動(dòng)者個(gè)人,勞動(dòng)者具有流動(dòng)性,但是勞動(dòng)者一旦被聘用為企業(yè)員工,企業(yè)即擁有并控制了該人力資源,也就是說(shuō),該員工的人力資源在合同期限內(nèi)為企業(yè)所擁有和控制,符合資產(chǎn)的第二條定義。最后,人力資源是可以用貨幣加以計(jì)量的。這是因?yàn)槠髽I(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資,如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等各項(xiàng)支出本身都是以貨幣形式反映的,這就使得以貨幣來(lái)相對(duì)客觀地計(jì)量人力資源的價(jià)值成為可能。因此,人力資源也符合資產(chǎn)的第三條定義。由此可得出結(jié)論:企業(yè)對(duì)人的投資是企業(yè)付出的、可以用貨幣計(jì)量的投資,企業(yè)能夠控制和利用并有取得預(yù)期收益的權(quán)利,因而人力資源可以被確認(rèn)為會(huì)計(jì)資產(chǎn)。
(二)人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量
將人力資源資本化,涉及到人力資源的計(jì)量問(wèn)題。人力資源的計(jì)量包括人力資源成本計(jì)量和人力資源價(jià)值計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面。所謂人力資源成本計(jì)量,是指對(duì)人力資產(chǎn)按照其取得、開(kāi)發(fā)、使用、保障、離職過(guò)程中的全部實(shí)際耗費(fèi)作為人力資產(chǎn)的價(jià)值入賬。但以上的各項(xiàng)支出并非要全部計(jì)入人力資源的成本予以資本化,只有那些收益期超過(guò)一年以上的費(fèi)用才能予以資本化。同時(shí),由于人力資源是企業(yè)組織中一種特殊的、具有“人性”的資源,表現(xiàn)出其他資源不具有的屬性,如:主動(dòng)性、活力易變性和適應(yīng)性等。因此,和其他資源相比,人力資源價(jià)值的許多特性是貨幣無(wú)法表現(xiàn)的,往往難以數(shù)量化,于是誕生了人力資源價(jià)值計(jì)量的概念。在計(jì)量人力資源價(jià)值時(shí),對(duì)于其非貨幣性?xún)r(jià)值部分,可以依據(jù)文化程度、技術(shù)水平、年齡、健康狀況等因素,建立反映職工真實(shí)面貌和工作能力的人事管理檔案,并在會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中列示或以其他方式揭示。運(yùn)用非貨幣性?xún)r(jià)值計(jì)量的個(gè)人價(jià)值主要從個(gè)人生產(chǎn)能力、晉升能力和調(diào)換工作能力等方面來(lái)評(píng)價(jià)其價(jià)值;群體價(jià)值則主要從管理方式組織結(jié)構(gòu)、組織氣氛等管理行為來(lái)評(píng)定其價(jià)值。
(三)人力資源會(huì)計(jì)的核算
企業(yè)的人力資本是一項(xiàng)混合權(quán)益索取權(quán),所以應(yīng)當(dāng)區(qū)別人力資本的類(lèi)型予以核算。
1.人力資產(chǎn)賬戶(hù)
人力資產(chǎn)賬戶(hù)總括反映了人力資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況,其借方反映人力資產(chǎn)的增加,貸方反映人力資產(chǎn)的減少。余額一般在借方,反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本和重置成本,本賬戶(hù)按職工類(lèi)別設(shè)置明細(xì)賬戶(hù)。生產(chǎn)型人力資本是固定權(quán)益索取者,當(dāng)生產(chǎn)型人力資本對(duì)企業(yè)投資時(shí),應(yīng)該借記“無(wú)形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——人力負(fù)債”。經(jīng)營(yíng)管理型人力資本是混合權(quán)益索取者,在企業(yè)中處于非常特殊的地位。當(dāng)經(jīng)營(yíng)管理型人力資本向企業(yè)投資時(shí),借記“無(wú)形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——人力負(fù)債”和“人力資本”。
2.人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)賬戶(hù)
人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)賬戶(hù),貸方表示按一定的攤銷(xiāo)率計(jì)算的人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)額,借方表示因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計(jì)攤銷(xiāo)額,余額表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計(jì)攤銷(xiāo)額。本賬戶(hù)應(yīng)按照對(duì)應(yīng)的人力資產(chǎn)明細(xì)賬戶(hù)設(shè)立相應(yīng)的明細(xì)賬戶(hù)。當(dāng)生產(chǎn)型人力資本攤銷(xiāo)時(shí),借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——人力負(fù)債”,貸記“應(yīng)付工資”,同時(shí)借記“生產(chǎn)成本”,貸記“無(wú)形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”。當(dāng)經(jīng)營(yíng)管理型人力資本攤銷(xiāo)時(shí),借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——人力負(fù)債”,貸記“應(yīng)付工資”,同時(shí)借記“管理費(fèi)用”,貸記“無(wú)形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”;當(dāng)分享企業(yè)利潤(rùn)分配時(shí),借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”。
(四)人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告
對(duì)于人力資產(chǎn)的報(bào)告,應(yīng)當(dāng)分兩部分:對(duì)內(nèi)報(bào)告與對(duì)外報(bào)告。
對(duì)外報(bào)告。一方面,在資產(chǎn)負(fù)債表中,應(yīng)在無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)下單獨(dú)列示人力資產(chǎn)有關(guān)情況,包括人力資產(chǎn)原值、攤銷(xiāo)值、凈值等數(shù)據(jù)。另一方面,應(yīng)在附注中,從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩個(gè)方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況。動(dòng)態(tài)方面,應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù);靜態(tài)方面,應(yīng)報(bào)告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率,企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成,職稱(chēng)等情況,以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。
對(duì)內(nèi)報(bào)告。內(nèi)部報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分,一部分是非貨幣信息,主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成、分配及利用情況,尤其對(duì)于一些高成本引入的重要人才,應(yīng)重點(diǎn)揭示。另一部分是貨幣信息,主要是企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值及其投入產(chǎn)出比,對(duì)于一些高成本引入的重要人才,應(yīng)單獨(dú)分析其成本與其創(chuàng)造的效益,以確定其投資收益率。
綜上所述,人力資源會(huì)計(jì)作為一門(mén)新的會(huì)計(jì)學(xué)科,它的理論正日趨成熟,特別是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,其實(shí)用性和必要性顯而易見(jiàn)?？茖W(xué)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)的人力資源,是適應(yīng)我國(guó)知識(shí)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展的需要,是我國(guó)會(huì)計(jì)體制變革的需要,是促使我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)和會(huì)計(jì)法制化建設(shè)與國(guó)際接軌的需要,是我國(guó)全面建設(shè)小康社會(huì)和全球經(jīng)濟(jì)一體化的需要,同時(shí)也是對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的豐富和完善,其對(duì)會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
