[摘要]本文分析了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為失范的原因，指出了強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管的必要性。提出了通過健全審計(jì)體系、法律規(guī)范體系和創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的法治秩序三方面，強(qiáng)化約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為。
[關(guān)鍵詞] 政府 規(guī)范 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 完善
[基金項(xiàng)目]本文為江蘇省高校社科基金項(xiàng)目（項(xiàng)目號(hào)03SJD790025）。
一、強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律監(jiān)督的必要性
目前，即使在西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的國(guó)家，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有著不同程度的規(guī)制，其的根本原因在于會(huì)計(jì)信息服務(wù)市場(chǎng)的內(nèi)在缺陷。從我國(guó)實(shí)際存在的問題看，近幾年，國(guó)內(nèi)頻繁發(fā)生上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所合謀的財(cái)務(wù)欺詐丑聞，是公司管理層、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員為達(dá)到利己目的，特別是個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲得不當(dāng)利益，利用會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞以及會(huì)計(jì)原則（特別是計(jì)量原則）的可選擇性，采用尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為粉飾會(huì)計(jì)信息、迷惑信息使用者的。這既嚴(yán)重危害社會(huì)公共利益，也說(shuō)明了我國(guó)在法制化建設(shè)中存在問題。
1、現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的廣泛分離，導(dǎo)致委托代理關(guān)系出現(xiàn)，一方面公司管理當(dāng)局通過“內(nèi)部人控制”的便利條件對(duì)會(huì)計(jì)信息按照其管理目標(biāo)的需要進(jìn)行“加工、改造”，管理當(dāng)局往往利用政策的選擇保護(hù)自身的利益，使披露的會(huì)計(jì)信息喪失了客觀真實(shí)性。因此，在證券市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)和監(jiān)管市場(chǎng)的壓力下，經(jīng)理人員為了達(dá)到自身效用的最大化，往往利用會(huì)計(jì)規(guī)制不完全性操縱會(huì)計(jì)信息。另一方面委托代理制的缺陷使會(huì)計(jì)人員處境兩難，受制于人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師身不由己。因此他們很難為維護(hù)國(guó)家利益而堅(jiān)持原則，從而造成虛假會(huì)計(jì)信息泛濫。
2、從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)看
注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備一定的條件，具備一定的執(zhí)業(yè)能力，提供會(huì)計(jì)服務(wù)必須是具有一定的業(yè)務(wù)知識(shí)和技術(shù)水平的人才能勝任的一項(xiàng)工作這就需要。但是有調(diào)查顯示（譚勁松，2005）：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入門檻偏低，參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試條件過低（均值3.32），而且56.97%的被調(diào)查者認(rèn)為目前的考試試題嚴(yán)重脫離實(shí)務(wù)，有待進(jìn)一步改進(jìn)。”
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，收費(fèi)水平的地區(qū)差異和標(biāo)準(zhǔn)不合理，事務(wù)所之間及注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間差異懸殊、國(guó)內(nèi)所與國(guó)際所相比整體偏低?；蛴惺召M(fèi)問題嚴(yán)重，極易誘導(dǎo)那些立場(chǎng)不堅(jiān)定的事務(wù)所放棄公正立場(chǎng)，出具損害其他利害關(guān)系利益人的鑒證報(bào)告，甚至誘導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局合謀、舞弊。
3、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為監(jiān)管不力、處罰不嚴(yán)。在我國(guó)，證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等監(jiān)管委員會(huì)，其作為新型的政府管理機(jī)構(gòu)，在實(shí)際的監(jiān)管過程中，應(yīng)設(shè)計(jì)貫穿以參與、公開等為要素的良好監(jiān)管程序，以有效實(shí)現(xiàn)監(jiān)管目標(biāo)。
鑒于在規(guī)制建設(shè)中存在以上問題，因此，有必要推進(jìn)政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的規(guī)制的改革和完善。
二、健全對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律約束
完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)規(guī)范的重要之點(diǎn)是修訂和完善會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則。建立以審計(jì)準(zhǔn)則為核心的規(guī)范體系。由于，通過完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)制約會(huì)計(jì)行為屬于軟約束，缺乏剛性。為此，還應(yīng)完善法律規(guī)制以更有效地遏制會(huì)計(jì)造假行為的泛濫。
（一）審計(jì)規(guī)范體系。建立審計(jì)規(guī)范體系，則應(yīng)建立起以“審計(jì)法”、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師法”為基礎(chǔ)的審計(jì)法規(guī)、以“公司法”、“會(huì)計(jì)法”、“證券法”、“稅法”等行業(yè)監(jiān)控法規(guī)為參考的審計(jì)法規(guī)體系；建立以審計(jì)準(zhǔn)則為核心的行為規(guī)范體系。即：政府審計(jì)建立起以“中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則”、“企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系；內(nèi)部審計(jì)建立起以“內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)建立起以“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系。
1、建立審計(jì)規(guī)范體系是保證審計(jì)質(zhì)量的有效措施，是政府規(guī)制中不可缺少的部分。它包括對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施監(jiān)控主體、監(jiān)控客體、監(jiān)控依據(jù)、監(jiān)控結(jié)果評(píng)價(jià)等要素。其中最重要的措施是監(jiān)控主體和監(jiān)控結(jié)果的評(píng)價(jià)。
（1）規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)控主體。是指“誰(shuí)進(jìn)行監(jiān)控”？由誰(shuí)執(zhí)行審計(jì)行為監(jiān)控呢？可分為日常直接監(jiān)控者、定期間接監(jiān)督者。日常直接監(jiān)控者是審計(jì)機(jī)構(gòu)，而審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)據(jù)自己?jiǎn)挝坏膶徲?jì)質(zhì)量控制制度來(lái)確定，可專設(shè)審計(jì)行為監(jiān)控部門（或人），對(duì)審計(jì)行為的合法性、有效性進(jìn)行事前、事中、事后的監(jiān)控。審計(jì)行為的合法性是指審計(jì)行為符合審計(jì)行為法規(guī)體系（審計(jì)行為有效性是指審計(jì)行為結(jié)果達(dá)到了預(yù)計(jì)的審計(jì)質(zhì)量要求）；也可由審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人或總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)從審計(jì)約定書（或?qū)徲?jì)計(jì)劃書）至審計(jì)報(bào)告（或后續(xù)審計(jì)）全過程進(jìn)行監(jiān)控。定期間接監(jiān)控者，是指審計(jì)機(jī)構(gòu)的行業(yè)組織管理機(jī)構(gòu)、（如審計(jì)署、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)）財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等。間接監(jiān)控者主要通過各種規(guī)范制度來(lái)制約審計(jì)行為，并監(jiān)督審計(jì)行為質(zhì)量。如每年對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況年檢、對(duì)國(guó)有企業(yè)年報(bào)審計(jì)質(zhì)量抽查，這些注重事后監(jiān)控，但也有事前監(jiān)控（如資本市場(chǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的準(zhǔn)入制、大型國(guó)有企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)入制等等）。
（2）規(guī)范對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)控結(jié)果的評(píng)價(jià)。是指評(píng)價(jià)和衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為質(zhì)量高低的評(píng)價(jià)體系，并據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果采用一定方式暴光和限制或約束哪些行為惡劣者，鼓勵(lì)和發(fā)展哪些行為良好者。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所定級(jí)，每二年考核一次以決定升級(jí)、降級(jí)、保級(jí)，然后，據(jù)其級(jí)別來(lái)限定其執(zhí)業(yè)范圍。
2、在我國(guó)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，為減少會(huì)計(jì)機(jī)會(huì)主義行為，政府在制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法規(guī)時(shí)應(yīng)充分考慮其經(jīng)濟(jì)后果。還應(yīng)結(jié)合監(jiān)管實(shí)體的目標(biāo)，探究具體監(jiān)管項(xiàng)目將產(chǎn)生的后果，并將規(guī)制失敗的風(fēng)險(xiǎn)最小化。同時(shí)，也應(yīng)注意要根據(jù)不同業(yè)務(wù)、政策之間的實(shí)體差異，來(lái)選擇恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)管程序和方式。
3、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的規(guī)范涉及眾多的利益相關(guān)者，同時(shí)也事關(guān)政府的公信力。要提高政策的執(zhí)行效率和減少其監(jiān)督成本，應(yīng)通過一定的制度安排，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)規(guī)制的有效性和社會(huì)共識(shí)相一致，真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)立法的程序性和實(shí)質(zhì)性的雙重公正。
（二）法律體系
長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)界在論及會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的構(gòu)成要件時(shí)，始終抓住“過錯(cuò)”二字不放，認(rèn)為既然行為人沒有過錯(cuò)，為什么要承擔(dān)民事責(zé)任呢？這實(shí)際上是對(duì)民事責(zé)任的機(jī)械化理解。事實(shí)上，當(dāng)今的民事責(zé)任機(jī)制已經(jīng)脫離了單一的“懲罰”性質(zhì)，其主要的功能已經(jīng)演變?yōu)檠a(bǔ)償受害人的損失。即對(duì)受害人的損失要承擔(dān)一定的補(bǔ)償義務(wù)。
1．在虛假會(huì)計(jì)行為民事責(zé)任歸責(zé)原則的定位上，用“無(wú)過錯(cuò)責(zé)任原則”替代傳統(tǒng)的“過錯(cuò)責(zé)任原則”。無(wú)過錯(cuò)責(zé)任，這個(gè)概念最早是美國(guó)學(xué)者巴蘭庭1916年在《哈佛法律評(píng)論》上發(fā)表的一篇關(guān)于交通事故責(zé)任的文章中提出來(lái)的，即指加害人對(duì)損害的發(fā)生不論是否有過錯(cuò)，均應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。后來(lái)，該原則在英美法系國(guó)家中得到了普遍承認(rèn)，同時(shí)也得到了大陸法系國(guó)家的認(rèn)可。根據(jù)我國(guó)《民法通則》的現(xiàn)行規(guī)定，有學(xué)者認(rèn)為行為人潛在的對(duì)他人產(chǎn)生侵害的危險(xiǎn)性以及加害人的優(yōu)勢(shì)地位就是無(wú)過錯(cuò)責(zé)任原則的責(zé)任基礎(chǔ)，這是有其道理的。可以認(rèn)為，無(wú)過錯(cuò)責(zé)任原則是現(xiàn)代民法保護(hù)弱者思想在侵權(quán)法上的反映，其核心在于把損害賠償請(qǐng)求權(quán)與受害人的補(bǔ)償相聯(lián)系，而不是將損害賠償責(zé)任與加害人的過錯(cuò)相聯(lián)系，從而給社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的弱者提供必要的保護(hù)，維護(hù)社會(huì)公平。 因此對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所判斷賠償責(zé)任時(shí)，應(yīng)按照“無(wú)過錯(cuò)責(zé)任原則”進(jìn)行處理。
2．在判定會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)信息使用者合法利益的損失之間的因果關(guān)系時(shí)，采用“因果關(guān)系推定說(shuō)”。依侵權(quán)行為的一般原則，原告必須證明損害事實(shí)與被告的違法行為之間存在因果關(guān)系。然而，這對(duì)投資人而言，在現(xiàn)實(shí)的證券交易中往往不易做到。因?yàn)樽C券交易并非面對(duì)面的交易，采用尋機(jī)性會(huì)計(jì)手法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的公司或會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)于一般公眾投資者來(lái)說(shuō)往往具有資金或信息上的優(yōu)勢(shì)，且尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為本身就比較隱蔽，如果沒有專門機(jī)構(gòu)的調(diào)查，一般公眾投資者甚至不易發(fā)覺自己的損失是人為原因造成的。因此，由原告舉證變得十分困難。在這種情況下，適用侵權(quán)行為的一般原則對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用者顯然是十分不利的。正因?yàn)槿绱?，近年?lái)，美國(guó)等發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家漸漸放棄了傳統(tǒng)的“誰(shuí)主張、誰(shuí)舉證”的原則，改而采用“因果關(guān)系推定說(shuō)”來(lái)賦予善意買賣的投資人起訴權(quán)，使投資人等會(huì)計(jì)信息使用者的合法權(quán)益得到保護(hù)。這樣盡管擴(kuò)大了公司或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任，但并沒有排除被告有提出反證的權(quán)利。如果被告確屬無(wú)辜并可以提出證據(jù)證明原告的損失完全是由其他獨(dú)立因素（如投資人提供虛假出資材料、出具收款證明的銀行提供虛假的收款證明等）造成的，從而排除“事實(shí)上的因果關(guān)系”，即可不承擔(dān)損害賠償責(zé)任。
筆者認(rèn)為，這些做法值得我國(guó)借鑒。這在一定程度上有助于保護(hù)處于弱勢(shì)地位的會(huì)計(jì)信息使用者的利益，也有利于進(jìn)一步遏制利用會(huì)計(jì)方法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表、制造虛假會(huì)計(jì)信息等現(xiàn)象的發(fā)生。
（三）創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的法治秩序
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇，適當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)會(huì)降低成本和價(jià)格，提高技術(shù)水平，改善服務(wù)態(tài)度和質(zhì)量，更好地滿足需求。因此政府只有通過改革管理體制，同時(shí)為了保證有效而公平的競(jìng)爭(zhēng)，必須建立“競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則”，以創(chuàng)造平等的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。而且政府應(yīng)當(dāng)對(duì)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為進(jìn)行制裁，保護(hù)各方的權(quán)益，維持正常的市場(chǎng)秩序。 由于會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上，存在信息不充分、不對(duì)稱的狀態(tài)，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所比一般的會(huì)計(jì)信息需求者具有利用信息的優(yōu)勢(shì)和壟斷權(quán)，且在利益的驅(qū)使下，他們很容易通過供給虛假會(huì)計(jì)信息，結(jié)果使需求者蒙受經(jīng)濟(jì)損失。為了保證需求者正當(dāng)?shù)臋?quán)益，需要政府對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行規(guī)范，一要求其向需求者披露真實(shí)可靠的信息，以供其決策；二要成立代表需求者利益的專業(yè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)行過程和結(jié)果的抽查監(jiān)督，并對(duì)不合理的行為實(shí)施處罰。以維護(hù)公平的競(jìng)爭(zhēng)秩序。
總之，通過完善法治，約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為。有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更好地滿足需求，保護(hù)各方的權(quán)益，維持正常的市場(chǎng)秩序。
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作者：陳 澎 文章來(lái)源：徐州工程學(xué)院
