委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品稅務(wù)與賬務(wù)處理
萬新煥
一、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納稅額概述
(一)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅的繳納
《消費(fèi)稅暫行條例》第四條和第十三條規(guī)定：委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款，向受托方機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳消費(fèi)稅稅款。如果受托方?jīng)]有代收代繳消費(fèi)稅，委托方應(yīng)補(bǔ)交稅款。如果受托方是個體經(jīng)營者，委托方須在收回加工應(yīng)稅消費(fèi)品向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
(二)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的扣稅
1.將外購的應(yīng)稅消費(fèi)品委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品
委托方將外購的應(yīng)稅消費(fèi)品委托外單位加工應(yīng)稅消費(fèi)品，且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍，則受托方在計(jì)算代收代繳消費(fèi)稅時(shí)，可以扣除當(dāng)期領(lǐng)用的外購應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅。
2.將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品
委托方將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍，出售應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅時(shí)，允許扣除加工環(huán)節(jié)已納的消費(fèi)稅。
3.將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售
委托方將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍，出售時(shí)，允許扣除加工環(huán)節(jié)已納的消費(fèi)稅。
二、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品委托方的賬務(wù)處理
(一)將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于對外銷售
1.將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售
(1)發(fā)出委托加工物資時(shí)，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目。(2)支付加工費(fèi)時(shí)，將受托方代收代繳的消費(fèi)稅隨同支付的加工費(fèi)一并記入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本，取得增值稅專用發(fā)票的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。借記“委托加工物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。若取得的是增值稅普通發(fā)票，則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，而將其記入“委托加工物資”科目，下同。(3)收回委托加工物資入庫時(shí)，借記“庫存商品”科目，貸記“委托加工物資”科目。(4)出售時(shí)，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品的成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。
2.將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售
(1)發(fā)出委托加工物資時(shí)，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目。(2)支付加工費(fèi)時(shí)，將向受托支付的加工費(fèi)記入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本，加工環(huán)節(jié)支付的消費(fèi)稅允許抵扣。借記“委托加工物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。(3)收回委托加工物資入庫時(shí)，借記“庫存商品”科目，貸記“委托加工物資”科目。(4)出售時(shí)，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”、“營業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目?！皯?yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅”科目中這兩筆借貸方發(fā)生額的差額，即為實(shí)際應(yīng)繳消費(fèi)稅，于繳納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。
(二)將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)
1.將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品
(1)將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)將受托方代收代繳的消費(fèi)稅隨同支付的加工費(fèi)一并記入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本，待最終實(shí)現(xiàn)銷售，不再繳納消費(fèi)稅，也不予抵扣加工環(huán)節(jié)已納的消費(fèi)稅。借記“委托加工物資”，“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。(2)收回委托加工物資入庫時(shí)，借記“原材料”科目，貸記“委托加工物資”科目。(3)領(lǐng)用繼續(xù)生產(chǎn)時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“原材料”科目。(4)生產(chǎn)完工入庫時(shí)，借記“庫存商品”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。
2.將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品
(1)將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，待最終的應(yīng)稅消費(fèi)品實(shí)現(xiàn)銷售，繳納消費(fèi)稅時(shí)予以抵扣。借記“委托加工物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。(2)收回委托加工物資入庫時(shí)，借記“原材料”科目，貸記“委托加工物資”科目。(3)領(lǐng)用繼續(xù)生產(chǎn)時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“原材料”科目。(4)生產(chǎn)完工入庫時(shí)，借記“庫存商品”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。
(三)將委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品用于其他方面
1.用于內(nèi)部處置。將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)等，因消費(fèi)稅單一環(huán)節(jié)征稅，加工環(huán)節(jié)已納過消費(fèi)稅，故此環(huán)節(jié)不需要再繳納消費(fèi)稅。但增值稅道道環(huán)節(jié)征收，此環(huán)節(jié)視同銷售，需繳納增值稅。借記“在建工程”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目。
2.用于外部移送。將委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品用于投資、贈送、抵債、樣品、廣告、職工福利、獎勵等，因加工環(huán)節(jié)已納過消費(fèi)稅，無需再繳納消費(fèi)稅。但增值稅視同銷售，需繳納增值稅。借記“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付賬款”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“庫存商品”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目。
三、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品受托方的稅務(wù)與賬務(wù)處理
(一)稅務(wù)處理
受托方接受委托方的委托，加工應(yīng)稅消費(fèi)品，提供了加工勞務(wù)，屬于增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)，是增值稅的納稅義務(wù)人。
1.受托方是增值稅一般納稅人
(1)開具的是增值稅普通發(fā)票
(2)開具的是增值稅專用發(fā)票
2.受托方是增值稅小規(guī)模納稅人
(1)開具的是增值稅普通發(fā)票
(2)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票
上述公式中：加工費(fèi)包括代墊的輔料的實(shí)際成本，不包括隨加工費(fèi)收取的增值稅和代收代繳的消費(fèi)稅。
(二)賬務(wù)處理
受托方在委托方提貨時(shí)代收代繳消費(fèi)稅，按應(yīng)收取的加工費(fèi)和應(yīng)代收代繳的消費(fèi)稅，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按應(yīng)收的加工費(fèi)、增值稅銷項(xiàng)稅額及代收代繳的消費(fèi)稅額，貸記“主營業(yè)務(wù)收人”或“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目;上繳代收的消費(fèi)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
