銷售自己使用過(guò)的物品，是指銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)和銷售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的其他物品。由于此類物品尚具有一定價(jià)值，因而企業(yè)仍作為資產(chǎn)進(jìn)行管理，而銷售這些物品，實(shí)質(zhì)上就是對(duì)這類物品的處理。因?yàn)樘幚砩婕颁N售，就必然要進(jìn)行增值稅的稅務(wù)處理。在增值稅轉(zhuǎn)型后，對(duì)銷售自己使用過(guò)的物品如何計(jì)算和繳納增值稅，應(yīng)根據(jù)不同情況作不同處理。本文擬就此進(jìn)行探討。
一、幾個(gè)有關(guān)銷售巳使用過(guò)的物品的區(qū)分標(biāo)志
首先，應(yīng)區(qū)分銷售自己使用過(guò)的物品與銷售舊貨的界線。從字面上看，自己使用過(guò)的物品也是一種舊貨，但這里所指的“舊貨”，不是指自己使用過(guò)的物品，而是專指舊貨經(jīng)營(yíng)企業(yè)為了出售而購(gòu)入的別人使用過(guò)的物品，使用人和出售人是兩個(gè)人。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）明確,“所稱舊貨，是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過(guò)的物品?！币蚱溥€有一定使用價(jià)值，就產(chǎn)生了從事舊貨收購(gòu)和銷售的企業(yè)，由此銷售舊貨是指舊貨經(jīng)營(yíng)企業(yè)所從事的舊貨買賣行為。從上可見(jiàn)，兩者的區(qū)別標(biāo)志，在于“自己使用過(guò)”或是“非自己使用過(guò)”。
其二，應(yīng)區(qū)分銷售舊貨與銷售再生資源的界線。關(guān)于舊貨，上文已根據(jù)文件作了表述，而所謂的再生資源，財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]157號(hào)）明確，再生資源，“即在社會(huì)生產(chǎn)和生活消費(fèi)過(guò)程中產(chǎn)生的，已經(jīng)失去原有全部或部分使用價(jià)值，經(jīng)過(guò)回收、加工處理，能夠使其重新獲得使用價(jià)值的各種廢棄物。上述加工處理，僅指清洗、挑選、整理等簡(jiǎn)單加工。”可見(jiàn)，再生資源即指廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位收購(gòu)、銷售的廢舊物資。
其三，應(yīng)區(qū)別銷售自己使用過(guò)的物品這一概念所包涵的兩個(gè)內(nèi)容：一是指銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱：銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)），另一是銷售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的其他物品。這些“其他物品”，一般是指自己使用過(guò)的工具、器具等低值易耗品。在增值稅的處理上，兩者是有區(qū)別的。
其四，應(yīng)明確“已使用過(guò)的固定資產(chǎn)”與“未使用過(guò)的固定資產(chǎn)”的界線。根據(jù)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）的規(guī)定，“已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)?！币虼耍髽I(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度規(guī)定已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，明確屬“已使用過(guò)的固定資產(chǎn)”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外”。在這一規(guī)定中，已經(jīng)取消了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于“房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)”不計(jì)提折舊的規(guī)定，而改為按照《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》對(duì)企業(yè)購(gòu)入或自建的固定資產(chǎn)，按“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊?！钡囊?guī)定，只有在購(gòu)建時(shí)的第一個(gè)月才是未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，除單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地，從購(gòu)入后的第二個(gè)月起，就不能作為未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。因此，企業(yè)銷售固定資產(chǎn)，除銷售購(gòu)建當(dāng)月已經(jīng)確認(rèn)并作為固定資產(chǎn)核算的固定資產(chǎn)以及單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地，其余均應(yīng)按“銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)”進(jìn)行增值稅的稅務(wù)處理。
應(yīng)該注意的是，企業(yè)應(yīng)掌握好購(gòu)建固定資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)間。按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定精神，企業(yè)購(gòu)入不需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)于購(gòu)入時(shí)即確認(rèn)為固定資產(chǎn)；購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)再確認(rèn)為固定資產(chǎn)；自行建造的固定資產(chǎn)，應(yīng)于達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，對(duì)其中尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，應(yīng)按估計(jì)價(jià)值入賬。這些經(jīng)確認(rèn)后的固定資產(chǎn)，均應(yīng)按規(guī)定于確認(rèn)的下月起計(jì)提折舊，不能因?yàn)橛械墓潭ㄙY產(chǎn)尚未正式使用而不在下月起計(jì)提折舊。
分清以上四個(gè)界線，對(duì)于做好此類銷售業(yè)務(wù)中的增值稅工作，無(wú)疑是十分重要的。
二、銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的增值稅處理
銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的增值稅處理問(wèn)題，在生產(chǎn)型增值稅下原有明確規(guī)定，且已執(zhí)行多年，但由于增值稅轉(zhuǎn)型，使這一稅務(wù)處理發(fā)生了變化。
（一）銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的稅率
有關(guān)文件對(duì)“銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)”稅率的確定，有明確的規(guī)定，總的精神是以該項(xiàng)固定資產(chǎn)在購(gòu)進(jìn)時(shí)是否已按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為界來(lái)區(qū)分。由于國(guó)務(wù)院決定自2009年1月1日起，在全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，因此2009年1月1日成了生產(chǎn)型增值稅和消費(fèi)型增值稅的時(shí)間分界線。
1.就一般納稅人而言，如果該固定資產(chǎn)是在2009年1月1日及以后購(gòu)建的，應(yīng)該說(shuō)已經(jīng)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅，銷售此項(xiàng)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，就應(yīng)按適用稅率征收增值稅。對(duì)在2008年12月31日及以前購(gòu)建的固定資產(chǎn)，應(yīng)進(jìn)行分析：凡屬未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，因購(gòu)進(jìn)時(shí)未進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，因此銷售該項(xiàng)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)按4%征收率減半征收增值稅；凡雖屬已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)，但是在試點(diǎn)開(kāi)始前購(gòu)建的固定資產(chǎn)，也應(yīng)按4%征收率減半征收增值稅；凡屬納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)且是在開(kāi)始試點(diǎn)后購(gòu)建的納稅人，所銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)按適用稅率征收增值稅。
此外，對(duì)銷售雖然于2009年1月1日起購(gòu)建的固定資產(chǎn)，但因某種原因，實(shí)際應(yīng)抵扣而未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，應(yīng)如何確定稅率問(wèn)題，比較復(fù)雜?，F(xiàn)在已經(jīng)明確了的有：財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局（財(cái)稅［2009］9號(hào)）文件規(guī)定：“一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。”條例第十條規(guī)定不得抵扣的固定資產(chǎn)應(yīng)該包括以下幾個(gè)方面：“（1）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)；（2）非正常損失的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)；（3）非正常損失的自制的固定資產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物?！钡绻捎诠ぷ魃系膯?wèn)題，如在取得增值稅專用發(fā)票后未能在規(guī)定期限內(nèi)認(rèn)證抵扣的，是否可按上述精神采用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅，文件沒(méi)有明確。在沒(méi)有明文規(guī)定前，也只能按各地稅務(wù)部門的解釋來(lái)執(zhí)行了。
2.就小規(guī)模納稅人而言，銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，按規(guī)定減按2%征收率征收增值稅。
（二）稅額的計(jì)算
納稅人銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的應(yīng)稅稅額的計(jì)算應(yīng)按不同情況進(jìn)行：
1.按適用稅額計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額的
應(yīng)納稅額=銷售額×適用稅率（17%或13%）
銷售額=含稅銷售額/（1+適用稅率）
2.按簡(jiǎn)易辦法依4%稅率減半計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額的
應(yīng)納稅額=銷售額×4%/2
銷售額=含稅銷售額/（1+4%）
3.小規(guī)模納稅人減按2%征收率征收增值稅的
應(yīng)納稅額=銷售額×2%
銷售額=含稅銷售額/（1+3%）
以上按簡(jiǎn)易辦法依4%稅率減半計(jì)算，以及小規(guī)模納稅人銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)應(yīng)納的增值稅，都應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。
三、銷售已使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的物品的增值稅處理
前文已述，所謂銷售已使用過(guò)的其他物品，一般為自己巳使用過(guò)的工具、器具等低值易耗品。這些物品的銷售，應(yīng)按照適用稅率計(jì)算征收增值稅。
一般納稅人應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×適用稅率
可開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+適用稅率）；
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×3%
不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+3%）
可由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。
四、銷售舊貨的稅務(wù)處理
關(guān)于舊貨，前文已明確是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物，也即是說(shuō)，是舊貨經(jīng)營(yíng)企業(yè)不是為了自己使用而是為了銷售而購(gòu)進(jìn)的尚能使用的物品。因此，銷售舊貨的納稅人，是指專門從事舊貨買賣的單位，即舊貨經(jīng)營(yíng)單位。
一般納稅人在銷售舊貨時(shí)，不管取得舊貨時(shí)是否取得增值稅專用發(fā)票，一律按簡(jiǎn)易辦法依照4%的征收率減半征收增值稅。
應(yīng)納稅額=銷售額×4%/2
銷售額=含稅銷售額/（1+4%）
小規(guī)模納稅人在銷售舊貨時(shí)，按2%征收率征收增值稅。
應(yīng)納稅額=銷售額×2%
銷售額=含稅銷售額/（1+3%）
