十八屆三中全會后，綠色會計發(fā)展迎來新時代。
《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”。在中國審計學(xué)會環(huán)境審計專業(yè)委員會顧問張以寬看來，《決定》突破了傳統(tǒng)經(jīng)濟核算觀念，將自然資源、環(huán)境成本內(nèi)在化，樹立了全新的生態(tài)價值觀、綠色財富觀。
如此，綠色會計核算正迎來新的變革時代。
描繪政府資產(chǎn)負債全景圖
當前，環(huán)境污染和資源消耗情況引起全社會關(guān)注。對于政府來說，必須掌握當前的各種自然資源有多少、各個階段對自然資源的消耗情況是怎么樣的、是否可以承受這種消耗等情況。
北京鑫正泰會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司副主任會計師、多年從事綠色會計和綠色審計的孫興華認為，在現(xiàn)有的會計核算體系中，自然資源及環(huán)境損耗對于各類組織而言大多只是一種外部成本，尤其是在國有自然資源低價獲取甚至無償取得的情況下，這些組織很難將其納入內(nèi)部成本與經(jīng)濟效益直接掛鉤，進而導(dǎo)致對資源開發(fā)利用的浪費和低效率，使得這些組織的財富創(chuàng)造可能嚴重虛增，亟待實施綠色會計核算監(jiān)督。
在財政部財政科學(xué)研究所財務(wù)會計研究室副研究員王晨明看來，定期核算自然資源資產(chǎn)的變動情況，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表,是對傳統(tǒng)的國民經(jīng)濟核算體系缺陷的重大改進和完善，也將進一步提升經(jīng)濟社會的精細化管理程度。
“自然資源資產(chǎn)負債表的編制有助于全面揭示政府對各項資源的占有使用情況及負擔(dān)能力，并明確相應(yīng)的權(quán)利和責(zé)任主體，反映潛在的風(fēng)險狀況，這既有助于政府做出科學(xué)決策，也有助于增強政府的財務(wù)透明度，讓上級政府、社會民眾等報表使用者及時掌握該政府的經(jīng)濟效率和效益?！蓖醭棵髡f，這實際上也描繪了政府資產(chǎn)負債的全景圖。
北京中林資產(chǎn)評估有限公司董事長霍振彬?qū)Υ吮硎菊J可，他說，長期以來，那些不能為人類帶來直接經(jīng)濟收益的自然資源資產(chǎn)和生態(tài)產(chǎn)品往往被排除在傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債表之外，誤導(dǎo)人們單純追求經(jīng)濟增長，忽視了與自然的和諧。
對此，審計署審計科學(xué)研究所基礎(chǔ)理論研究室博士鄒小平表示，自然資源資產(chǎn)負債表能夠反映特定地區(qū)在特定日期的自然資源狀況，列報礦產(chǎn)資源、石油天然氣資源、森林資源、土地資源、水資源、海洋資源、旅游資源等資源的形成、開發(fā)、配置、運用、儲存、保護、綜合利用和再生等各個環(huán)節(jié)的情況，揭示特定地區(qū)特定時期的資產(chǎn)負債存量及其變動情況?！皩徲嫏C關(guān)應(yīng)該高度關(guān)注包括自然資源資產(chǎn)負債表在內(nèi)的各項政府資產(chǎn)負債表，從而維護國家經(jīng)濟健康運行。”
探索編制自然資源資產(chǎn)負債表
對于自然資源資產(chǎn)負債表，中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院博士湯林閩表示，其未來的發(fā)展趨向應(yīng)當主要有兩個：一是發(fā)展成為綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算體系的一部分，最終作為我國綠色GDP核算的重要內(nèi)容；二是發(fā)展成為政府會計體系的一部分，最終作為我國政府資產(chǎn)負債表的重要內(nèi)容?！暗@兩者并非是完全割裂開的，而是在許多方面都有聯(lián)系?！薄盁o論自然資源資產(chǎn)負債表的編制今后向哪個方向發(fā)展，其最后都有可能產(chǎn)生殊途同歸的效果?！被粽癖蛘f，其將通過對政績考核制度的影響而提升經(jīng)濟社會管理水平。
對于自然資源資產(chǎn)負債表的編制，鄒小平表示，首先需要明確一些問題，比如哪些自然資源應(yīng)納入表中，即會計核算的對象有哪些？現(xiàn)有技術(shù)條件下，能夠?qū)⒛男┳匀毁Y源納入表中？湯林閩表示，在科目和結(jié)構(gòu)方面，自然資源資產(chǎn)負債表具有獨特性，與企業(yè)等資產(chǎn)負債表有很大差別。自然資源資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方應(yīng)當是各種自然資源資產(chǎn)，其結(jié)構(gòu)大致可以分為土地資產(chǎn)、礦產(chǎn)資產(chǎn)、森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)等幾類。土地資產(chǎn)又可以按照用途分為建設(shè)用地和農(nóng)用地等子項，礦產(chǎn)資產(chǎn)則可以按種類分為石油、天然氣、煤炭等子項， 森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)也可以按照種類或用途等做進一步細分如防護林資產(chǎn)、地下水資產(chǎn)等。
“負債方則主要包括污染成本、治理成本等。負債方反映的項目不僅是已經(jīng)造成的損失，還應(yīng)當包括未來可能仍將產(chǎn)生的損失，以及為了治理污染或恢復(fù)原樣而需要付出的代價。”湯林閩補充說。
鄒小平建議，應(yīng)盡快制定自然資源會計準則，在這一點上可以借鑒美國和國際會計準則的做法。另外，應(yīng)明確自然資源資產(chǎn)負債表如何列報以及這些報表如何與政府決算報表相融合，尤其是在實行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告后，這些自然資源資產(chǎn)負債如何反映在報表中。
王晨明則提醒說，現(xiàn)有的企業(yè)和行政事業(yè)單位等編制的資產(chǎn)負債表已經(jīng)形成了很多勾稽關(guān)系，并可借此進行財務(wù)信息分析和預(yù)警，自然資源資產(chǎn)負債表的勾稽關(guān)系形成也需要考慮。
值得注意的是，倡導(dǎo)綠色會計的張以寬和孫興華認為，無論是編制報表還是進行離任審計，綠色會計和綠色核算都是其得以貫徹落實的基礎(chǔ)保障。也就是說，重要的是政府、企業(yè)、社會組織等各類組織都在其報表體系中納入綠色核算，否則，最終編制出來的自然資源方面的報表仍會缺乏扎實的基礎(chǔ)。
為此，孫興華建議，各類組 織應(yīng)在傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債表基礎(chǔ)上增加有關(guān)自然資源資產(chǎn)一級科目，下設(shè)礦產(chǎn)、森林、土地、水權(quán)、排污權(quán)、放射性源等二級資產(chǎn)明細賬核算。相對應(yīng)地，還要設(shè)立自然資源負債一級科目，下設(shè)礦產(chǎn)、森林、土地、水權(quán)、排污權(quán)、放射性源等二級負債明細賬核算。另外，還要增加無形資產(chǎn)及綠色商譽資產(chǎn)科目賬、未來環(huán)境負債及綠色資本金一級科目賬。應(yīng)設(shè)期初數(shù)、本期增加、本期減少、期末數(shù)四欄，對自然資源資產(chǎn)和負債的增減變化進行反映。
張以寬和孫興華還建議，要集中財政部、環(huán)保部、審計署等部門的綠色核算專家，盡快研究出臺有關(guān)綠色核算的規(guī)定。
做好資產(chǎn)確認入賬
在編制自然資源資產(chǎn)負債表之前，一項重要的工作是如何進行自然資源資產(chǎn)的登記、評估和入賬等。
需要注意的是，一方面，企業(yè)等資產(chǎn)負債表注重反映的是貨幣價值，而自然資源資產(chǎn)負債表注重反映的不僅僅是貨幣價值。另一方面，自然資源資產(chǎn)負債表注重環(huán)境成本，而企業(yè)通常不會或很少考慮這方面因素。
可以看出，量化自然資源資產(chǎn)，障礙主要存在于以貨幣為標準來進行量化的情況中。“如果是以實物單位來量化自然資源的存量，則難度要小得多。但是， 如果既使用貨幣又使用實物單位進行衡量，那就會導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)量化標準不統(tǒng)一等問題?！睖珠}說，可以采用兩種方法中的任意一種來解決，一是效仿企業(yè)資產(chǎn)負債表，對自然資源資產(chǎn)負債表設(shè)置主表和附注，在主表中反映可以用貨幣價值量化的自然資源，在附注中反映需要用實物單位量化的自然資源，二是分別編制以貨幣價值和以實物單位量化的兩張資產(chǎn)負債表。
此種情況，北京中林資產(chǎn)評估有限公司生態(tài)景觀價值評估中心主任景謙平關(guān)注已久，并進行了嘗試。他表示，在傳統(tǒng)的會計計量屬性和方式難以滿足編制自然資源資產(chǎn)負債表需求時，可以考慮引入第三方評估為其提供客觀、可靠的入賬依據(jù)。
具體來說，編制自然資源資產(chǎn)負債表涉及對自然資源資產(chǎn)的實物量核算和價值估算兩個方面的工作，而且還必須對資產(chǎn)存量與生態(tài)產(chǎn)品流量加以嚴格區(qū)分。中林評估在陜西省森林資產(chǎn)和生態(tài)產(chǎn)品價值的評估工作中，就參考了目前國內(nèi)外常用的、且被普遍認可的技術(shù)方法，為該省“綠色核算”奠定了專業(yè)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。
孫興華也一再強調(diào)，只有在綠色會計核算基礎(chǔ)上，依據(jù)環(huán)境審計監(jiān)督核實后的數(shù)據(jù)，才能編制出真實的自然資源資產(chǎn)負債表。
