摘要：為了應對上述重點難點問題，審計人員需要做好以下幾個方面的工作，來防范審計風險，礦產(chǎn)資源審計的特點是專業(yè)性強、涉及面廣、行政色彩濃。
礦產(chǎn)資源審計是資源環(huán)境審計的一個重要類型，是針對礦產(chǎn)資源開發(fā)利用保護或礦業(yè)權管理等有關情況開展的一種審計，在政府審計領域、社會審計領域和內(nèi)部審計領域均會有所涉及。為了更有針對性地闡述筆者的觀點，本文主要從政府領域開展的礦產(chǎn)資源審計入手進行分析。筆者認為，在政府審計領域，審計機關通過對有關主管部門落實國家有關政策情況、礦業(yè)權審批管理情況、環(huán)境恢復治理情況以及礦山企業(yè)開發(fā)利用保護礦產(chǎn)資源、礦業(yè)權交易等情況開展審計(或審計調(diào)查)，能夠促進礦產(chǎn)資源管理的不斷規(guī)范與完善，發(fā)揮政府審計參與資源領域國家治理的作用。
礦產(chǎn)資源審計對象往往涵蓋了地方政府、礦產(chǎn)資源主管部門、安全生產(chǎn)部門、環(huán)保部門、地質勘查單位、礦山企業(yè)等眾多單位;審計內(nèi)容也可以包括礦產(chǎn)資源勘查權、采礦權的審批、轉讓管理，相關資金的收支管理、環(huán)境保護等多個環(huán)節(jié)，其間貫穿著礦產(chǎn)資源的有償取得和有償使用制度、礦業(yè)權的分級審批制度等等。可以說，礦產(chǎn)資源審計的特點是專業(yè)性強、涉及面廣、行政色彩濃。
礦產(chǎn)資源審計中的重點難點
礦產(chǎn)資源審計中的重點難點問題主要有：
(一) 礦業(yè)權交易行為審計的重點難點
審計人員往往會在礦業(yè)權的轉讓過程中發(fā)現(xiàn)大量的違法違規(guī)問題。根據(jù)《探礦權、采礦權轉讓管理辦法》(國務院令第242號)和《礦業(yè)權出讓轉讓管理暫行規(guī)定》等法規(guī)要求，“各種形式的礦業(yè)權轉讓，轉讓雙方必須向登記管理機關提出申請，經(jīng)審查批準后辦理變更登記手續(xù)”。但實際工作中，礦業(yè)權的交易行為帶有隱蔽性，多數(shù)礦業(yè)權人并不直接轉讓礦業(yè)權，而是轉讓公司的部分或全部股權，變相轉讓礦業(yè)權;有些地質勘查單位作為礦業(yè)權人借合作勘查、合作開發(fā)的名義，將勘查成果等資料與合作方共享，從而將原礦業(yè)權人的權益實質性地轉移給合作方。這些行為表面上看并沒有礦業(yè)權轉讓的業(yè)務形式，礦產(chǎn)資源的相關法規(guī)對這些行為并沒有直接的規(guī)范和限制。同時，在實務中，很多礦產(chǎn)資源管理部門也未將這種行為納入審批范疇。這些都給審計人員在審計時將一些事實定為違規(guī)轉讓帶來不小的困難和障礙。
(二)國企與民企之間轉讓交易審計的重點難點
礦業(yè)權交易是正常的市場行為，但其中如果有國有企業(yè)或國有單位的身影就要特別注意。審計實踐中，審計人員經(jīng)常發(fā)現(xiàn)有的民營企業(yè)通過低價取得礦業(yè)權，再通過高賣操作，連續(xù)變賣、轉讓礦業(yè)權或股權，最終由國有企業(yè)再高價接手，多次轉讓的成交金額相差懸殊。但僅僅從再次轉讓時的價格比收購時價格高得多來認定國有資產(chǎn)流失，并簡單以轉讓價差來確定違規(guī)金額，是不妥的。礦業(yè)權人取得探礦權后，如果有勘查投入或加大投資，礦產(chǎn)資源儲量有所增加，再加上礦產(chǎn)品價格升降的正常影響，轉讓成交價格的增加有其合理因素。審計人員只能在礦業(yè)權人初始取得礦業(yè)權時是否符合轉讓條件、價格確定過程是否合規(guī)等環(huán)節(jié)多做工作，才能確定違規(guī)事實。
(三)礦業(yè)權整合行為審計的重點難點
為了對礦產(chǎn)資源更加合理的開發(fā)利用，優(yōu)化礦山布局，提高產(chǎn)業(yè)集中度，解決礦山安全生產(chǎn)等一系列問題，各級地方政府近幾年對礦業(yè)權進行了一系列整合。在此過程中，政府參與的程度往往很深，行政行為色彩很濃。審計時一般會發(fā)現(xiàn)諸如將應關閉企業(yè)、落后礦山違規(guī)納入整合范圍，以整合名義擴大礦區(qū)范圍，借整合之名規(guī)避招拍掛協(xié)議出讓采礦權等行為。但是正是由于政府行政介入程度很深，在整合中一些地方一般都有些實際的問題和困難，有當?shù)氐奶厥庹撸瑢徲嬋藛T在問題定性時必須予以特別關注。如，某一地方國有企業(yè)在整合過程中取得某一民營企業(yè)的礦業(yè)權時，評估值僅為幾千萬元，但最終收購價格卻高達上億元。經(jīng)進一步審計了解到，按照當?shù)卣贫ǖ恼戏桨?，國有企業(yè)整合民企小礦時必須解決其附帶來的社會穩(wěn)定、就業(yè)、環(huán)境等問題，這一國有企業(yè)收購時恰恰遇到民企小礦井整合收購帶來的當?shù)厣鐣€(wěn)定的問題，支付的高額收購款大部分是用來解決這一問題的，如果沒有發(fā)現(xiàn)其他腐敗問題，審計人員就不應簡單認定國企這一高價取得礦業(yè)權的行為違規(guī)。
對礦產(chǎn)資源政府審計的幾點建議
為了應對上述重點難點問題，審計人員需要做好以下幾個方面的工作，來防范審計風險，取得應有的審計成果。
(一)深入把握法規(guī)，謹慎準確定性
制定于1986年的《礦產(chǎn)資源法》，于1996年進行了一次修訂，至今已近20年的時間，而在此期間我國礦產(chǎn)資源管理所處的社會經(jīng)濟條件和法律環(huán)境已發(fā)生了巨大變化。礦產(chǎn)資源管理經(jīng)歷了由計劃經(jīng)濟體制下無償取得到市場經(jīng)濟下有償取得的轉變，其開發(fā)利用也經(jīng)歷了“有水快流”的粗放式到“節(jié)約集約整合”的精細式轉變，礦產(chǎn)品價格更是經(jīng)歷幾輪起起伏伏的變化。《礦產(chǎn)法》以及早期出臺的一些行政法規(guī)已不能應對礦產(chǎn)資源開發(fā)利用中不斷復雜化的各種現(xiàn)象和問題。目前，礦產(chǎn)資源主管部門多用部門規(guī)章規(guī)范礦產(chǎn)資源的管理行為，對某些行為予以規(guī)范。因此，審計人員就不能簡單機械的使用法規(guī)，而應做到深入了解法規(guī)，在判斷問題性質時做到謹慎、全面、準確。
(二)抽絲剝繭，摸清問題的來龍去脈
礦產(chǎn)資源管理和開發(fā)利用中的許多問題，往往有非常復雜的背景，需要審計人員抽絲剝繭，去尋找問題背后的來龍去脈。許多問題表面上看是違反了當時的一些規(guī)定，但這些問題有許多客觀原因，審計人員必須結合當時的歷史背景對問題予以定性。例如，實務中審計人員會發(fā)現(xiàn)部分在自然保護區(qū)等限制、禁止開采區(qū)存在的探礦權，仍然辦理了延續(xù)手續(xù)。我國的自然保護區(qū)劃定等環(huán)保規(guī)定出臺的時間相對較晚，自然保護區(qū)規(guī)劃與各地的礦產(chǎn)資源規(guī)劃在許多地方存在一定的矛盾，實際工作中許多區(qū)域在劃定為自然保護區(qū)前，往往就有礦山開采等行為。審計人員在認定此類非法開采、違規(guī)審批等問題時，就需要考慮礦業(yè)權延續(xù)審批的客觀原因和礦業(yè)權人的事實投入，不能簡單斷定礦業(yè)權必須注銷、關閉。
(三)審慎對待評估值在出讓、轉讓交易中的應用
礦業(yè)權的出讓一般稱為一級市場，其評估主要是對價款的評估，礦產(chǎn)資源主管部門以其作為征收相關費用的依據(jù);礦業(yè)權的轉讓一般稱為二級市場，這時的評估應該是對礦業(yè)權價值的評估，交易雙方以其作為成交議價的重要參考。根據(jù)相關法規(guī)，礦產(chǎn)資源主管部門應對評估機構出具的礦業(yè)權評估報告進行合規(guī)性審查，以保證評估結果的合理公允，但在實務中，一級市場上的礦產(chǎn)資源主管部門，僅僅對評估報告做一般性要件審查;在二級市場上轉讓礦業(yè)權或股權時，逆評估程序操作的實際情況比較常見。由于評估過程的專業(yè)性，作為非專業(yè)人士的審計人員很難確定評估值的合理性。
面對這些審計中的重點難點問題，審計人員只有迎難而上，有針對性的學習和培訓，熟悉和掌握法規(guī)，必要時利用外部專家的力量，才能快而準地發(fā)現(xiàn)礦產(chǎn)資源管理和開發(fā)利用中的問題，做好政府審計領域的礦產(chǎn)資源審計。
(作者單位：審計署)
企業(yè)三方抹賬后的增值稅進項稅不可抵扣
問：甲企業(yè)從乙企業(yè)購進生鐵，含稅價款1 000萬元，貨款未支付，掛應付賬款，取得增值稅專用發(fā)票并抵扣稅款;乙企業(yè)從丙企業(yè)購入焦炭，含稅價款1 020萬元，貨款未支付，掛應付賬款，取得增值稅專用發(fā)票并抵扣稅款;丙企業(yè)從甲企業(yè)購入鋼材，含稅價款1 030萬元，貨款未支付，掛應付賬款，取得增值稅專用發(fā)票并抵扣稅款。日后，甲乙丙三方簽訂抹賬協(xié)議抹賬1 000萬元，對三方抹賬后的余額，用現(xiàn)金或銀行存款進行了支付。請問：甲企業(yè)用三方抹賬方式結算貨款部分對應的增值稅進項稅額是否符合國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發(fā)[1995]192號，以下簡稱國稅發(fā)[1995]192號)第一條(三)的規(guī)定?是否可以抵扣?
答：國稅發(fā)[1995]192號第一條(三)規(guī)定，納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。
根據(jù)以上規(guī)定，甲、乙、丙企業(yè)發(fā)生以上業(yè)務均不符合以上規(guī)定，各自取得的進項稅額均不予抵扣。用三方抹賬方式結算貨款不符合國稅發(fā)國稅發(fā)[1995]192號第一條(三)的規(guī)定。
作者： 李穎 曲婧
