【摘要】文章依據(jù)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和法律法規(guī)，針對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶、外商投資企業(yè)是否適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、中型企業(yè)會(huì)計(jì)能否適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等五個(gè)方面的問題進(jìn)行了討論，同時(shí)提出了自己的建議，為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的順利實(shí)施進(jìn)行了前瞻性的理論探索和實(shí)務(wù)論證。
【關(guān)鍵詞】小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 中小企業(yè) 適用范圍
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于2011年10月18日由財(cái)政部以財(cái)會(huì)［2011］17號(hào)印發(fā)，該準(zhǔn)則已于2013年1月1日起開始實(shí)施。就《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的適用范圍，準(zhǔn)則第二條做出這樣的規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。下列三類小企業(yè)除外：①股票或債券在市場(chǎng)上公開交易的小企業(yè)。②金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)。③企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。”同時(shí)，準(zhǔn)則的第三條及第八十九條等條款就準(zhǔn)則的適用范圍作出了一些具體規(guī)定。但是，由于企業(yè)分類的復(fù)雜性，以及現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)較多且適用范圍上存在交叉性，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中存在一些操作盲區(qū)，如小型的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)是適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是繼續(xù)適用原有行業(yè)會(huì)計(jì)制度？小型外商投資企業(yè)是適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》？本文就相關(guān)問題展開討論，提出自己的建議，以期對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的順利實(shí)施和內(nèi)容完善有所裨益。
一、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)是否適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》
個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)是分別依據(jù)《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》及《合伙企業(yè)法》以及工商管理機(jī)關(guān)有關(guān)登記規(guī)定而登記成立的企業(yè)，其規(guī)模有大有小。2004年發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)不適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第九十條明確規(guī)定：本準(zhǔn)則自2013年1月1日起施行，財(cái)政部2004年發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2004］2號(hào)）同時(shí)廢止。
2012年10月18日財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)《小企業(yè)執(zhí)行〈小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)問題銜接規(guī)定》的通知》（財(cái)會(huì)［2012］20號(hào)）也作出這樣的規(guī)定：“為促進(jìn)小企業(yè)嚴(yán)格遵循《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》及《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，做好自《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》向《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》轉(zhuǎn)換的銜接工作……”從上述規(guī)定來(lái)看，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是取代《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》成為小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)，是《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的繼承者。但準(zhǔn)則第二條規(guī)定，本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。那么符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)是執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是繼續(xù)執(zhí)行原有的行業(yè)會(huì)計(jì)制度？這是財(cái)政部有意為企業(yè)留下選擇余地，還是對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施范圍的模糊處理？
還有一個(gè)問題，律師事務(wù)所究竟執(zhí)行什么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度？律師事務(wù)所是一種提供法律服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，目前有合伙制和個(gè)人制兩種組織形式，由于是根據(jù)《律師法》直接在司法部門登記，而沒有依據(jù)《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》或《合伙企業(yè)法》向工商管理部門登記，它屬于企業(yè)嗎？因財(cái)政部門并未就律師事務(wù)所會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定，實(shí)務(wù)中適用標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，有的執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，有的執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，還有一些執(zhí)行《行業(yè)會(huì)計(jì)制度》，當(dāng)前《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已開始實(shí)施，在符合定量標(biāo)準(zhǔn)的前提下律師事務(wù)所是否執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》呢？
筆者認(rèn)為比較妥當(dāng)?shù)淖龇ㄊ?，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)以及不在工商部門登記的律師事務(wù)所等，只要是營(yíng)利性組織且符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的定量標(biāo)準(zhǔn)的小微企業(yè)，就應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這樣不僅能夠?qū)崿F(xiàn)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在行業(yè)上的全覆蓋，還有利于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的簡(jiǎn)化和統(tǒng)一。
二、個(gè)體工商戶是否適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》
個(gè)體工商戶是以個(gè)人或家庭為主的經(jīng)營(yíng)主體，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)個(gè)體工商戶的會(huì)計(jì)核算制定了《個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)制度》。近年來(lái)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特別是電商的快速發(fā)展，很多個(gè)體工商戶已完全達(dá)到甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所劃定的小型企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)管理部門也要求個(gè)體工商戶建賬建制，而現(xiàn)行《個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)制度》自1997年實(shí)施以來(lái)也已有15年的歷史，相關(guān)規(guī)范已不能適應(yīng)當(dāng)前個(gè)體工商戶的核算要求了。
筆者認(rèn)為，在各地政府正積極推動(dòng)“個(gè)轉(zhuǎn)企”的現(xiàn)實(shí)背景下，對(duì)按要求必須建賬建制的個(gè)體工商戶應(yīng)納入《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用范圍，這將有利于個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化，保持與其他小型營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的一致性。
三、外商投資企業(yè)是否適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》
財(cái)政部2001年11月29日印發(fā)了《外商投資企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)問題的規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2001］62號(hào)），文件明確規(guī)定，自2002年1月1日起外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；同時(shí)，2002年5月26日財(cái)政部再次發(fā)文《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)外商投資企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉問題回答的通知》（財(cái)會(huì)［2002］5號(hào)），文件中明確合作各方分別納稅的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》設(shè)置聯(lián)合賬簿。上述兩個(gè)文件中并沒有對(duì)小型外商投資企業(yè)作出例外規(guī)定，而是明確一并執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明文規(guī)定自實(shí)施之日起廢止《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，但對(duì)上述兩個(gè)文件沒有作出廢止規(guī)定，那么符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型外商投資企業(yè)，是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這個(gè)問題并沒有明確答案，也給實(shí)務(wù)工作中會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的適用帶來(lái)了困難。
筆者認(rèn)為，財(cái)政部應(yīng)盡快出臺(tái)相應(yīng)文件予以明確，符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型外商投資企業(yè)應(yīng)適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，而大型外商投資企業(yè)應(yīng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，以便不同所有制、不同行業(yè)的企業(yè)執(zhí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。
四、中型企業(yè)能否適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》
實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要目的是最大限度地消除小企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異，同時(shí)簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有大量與小企業(yè)具有同樣業(yè)務(wù)特點(diǎn)，但按《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》卻不屬于小企業(yè)范圍的中型企業(yè)，其會(huì)計(jì)報(bào)告的主要使用者也是稅務(wù)部門，也并不在公開市場(chǎng)發(fā)行股票和債券，而且其會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置比較簡(jiǎn)單，可能只有一個(gè)會(huì)計(jì)和一個(gè)出納，會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平也很一般。對(duì)這樣的企業(yè)，按現(xiàn)行要求去適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一方面因?yàn)閷?duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求有限而顯得沒有必要，另一方面也因會(huì)計(jì)人員的力不從心而可能導(dǎo)致報(bào)表質(zhì)量下降，甚至錯(cuò)報(bào)。
筆者認(rèn)為，既然國(guó)家層面的有關(guān)法律法規(guī)也將中小企業(yè)歸為一個(gè)群體，如《中小企業(yè)促進(jìn)法》、《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》等都將中小企業(yè)劃作一個(gè)類別。那么，完全可以對(duì)這些業(yè)務(wù)量相對(duì)較少的中型企業(yè)以定性標(biāo)準(zhǔn)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，參照?qǐng)?zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。
五、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用范圍的銜接問題
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三條規(guī)定：“符合本準(zhǔn)則第二條規(guī)定的小企業(yè)，可以執(zhí)行本準(zhǔn)則，也可以執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；（一）執(zhí)行本準(zhǔn)則的小企業(yè)，發(fā)生的交易或者事項(xiàng)本準(zhǔn)則未作規(guī)范的，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理；（二）執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)，不得在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的同時(shí)，選擇執(zhí)行本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定；（三）執(zhí)行本準(zhǔn)則的小企業(yè)公開發(fā)行股票或債券的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；因經(jīng)營(yíng)規(guī)?；蚱髽I(yè)性質(zhì)變化導(dǎo)致不符合本準(zhǔn)則第二條規(guī)定而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)從次年1月1日起轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；（四）已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的上市公司、大中型企業(yè)和小企業(yè)，不得轉(zhuǎn)為執(zhí)行本準(zhǔn)則。”
從上述規(guī)定可以看出，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》從制度層面實(shí)現(xiàn)了有序銜接，共同構(gòu)成較為完整的企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。但到目前為止，我們僅看到《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)被廢止，似乎《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅僅是《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的替代者，而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》甚至1992年發(fā)布的13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度至今仍未被廢止，這樣容易造成企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)核算適用標(biāo)準(zhǔn)的混亂。
此外，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第一條規(guī)定：《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是《根據(jù)中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》及其他有關(guān)法律法規(guī)制定的。這里的有關(guān)法律法規(guī)是否包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是從屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》還是與之并列？如果是并列的，那么《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》總則中的第二條規(guī)定“本準(zhǔn)則適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”就顯得有點(diǎn)不太妥當(dāng)了，因?yàn)橛写罅康男∑髽I(yè)并不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。
筆者認(rèn)為，有關(guān)部門有必要對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系加以梳理，改變從所有制性質(zhì)或組織形式來(lái)規(guī)定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)適用范圍的思路，而將所有營(yíng)利組織納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用范圍。同時(shí)，充分考慮當(dāng)前我國(guó)中小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱的現(xiàn)狀，對(duì)規(guī)模為中小型的企業(yè)或不承擔(dān)公眾責(zé)任的企業(yè)，盡可能允許或促使其適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。從而有效簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，以充分體現(xiàn)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的初衷。
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【作 者】
陳 剛
【作者單位】
（湖州國(guó)瑞會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 浙江湖州 313000）
