【摘要】“營改增”的基本原則是“改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅”。然而，在“營改增”的增值稅即征即退政策中，實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算密切關(guān)系著稅負(fù)的高低。本文通過案例對(duì)“營改增”后增值稅實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算方法進(jìn)行探討，論證了試點(diǎn)企業(yè)的計(jì)算誤區(qū)，并對(duì)目前實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算方法提出建議。
【關(guān)鍵詞】營改增 實(shí)際稅負(fù) 融資租賃
一、問題的提出
“營改增”后，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入稅改范圍，從繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，稅率從5%調(diào)整為17%，稅負(fù)明顯增加。為了符合“改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅”這一基本原則和支持某些行業(yè)發(fā)展，財(cái)稅［2011］111號(hào)文《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法政策解讀》附件3《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》中，公布了試點(diǎn)期間試點(diǎn)納稅人有關(guān)增值稅優(yōu)惠政策。其中，對(duì)于經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營（以下簡稱“有資質(zhì)的”）融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。然而，在此文件中并沒有明確實(shí)際稅負(fù)如何計(jì)算。
直至2012年12月4日，財(cái)稅［2012］86號(hào)文《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》明確了這個(gè)技術(shù)問題，86號(hào)文規(guī)定：“增值稅實(shí)際稅負(fù)是指，納稅人當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例”。實(shí)際繳納的增值稅稅額易于理解，而對(duì)于全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，學(xué)術(shù)界、各地稅務(wù)部門和融資租賃公司的理解不盡相同。目前主要有以下兩種理解：一是租金與實(shí)際成本（包含籌資成本）之差；二是租金全額。如劉若鴻、史燕平（2012）以及雷霞（2012）均是按照租金與實(shí)際成本的差額計(jì)算實(shí)際稅負(fù)；張新松（2013）則是按照租金全額計(jì)算實(shí)際稅負(fù)。實(shí)務(wù)中，各融資租賃公司的計(jì)算依據(jù)則更為不同。
另外，86號(hào)文件中強(qiáng)調(diào)的是“當(dāng)期”，即當(dāng)前的納稅期，那么按照目前增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣和即征即退政策，納稅人可以在當(dāng)期享受即征即退政策。而從目前的研究來看，都沒有針對(duì)“當(dāng)期”進(jìn)行探討，而是以整個(gè)租賃期間來計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，忽略了融資租賃的租賃期限與增值稅的納稅期限并不一致的問題。
綜上所述，目前實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算方法可以分為四種：一是以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)計(jì)算整個(gè)租賃期間的實(shí)際稅負(fù)；二是以租金全額為基數(shù)計(jì)算整個(gè)租賃期間的實(shí)際稅負(fù)；三是以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)計(jì)算當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)；四是以租金全額為基數(shù)計(jì)算當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)。實(shí)際稅負(fù)計(jì)算基數(shù)與方法的不同，會(huì)很大程度上影響實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算結(jié)果，進(jìn)而影響到融資租賃出租方的退稅金額以及稅負(fù)高低。下面本文通過兩個(gè)案例，對(duì)營改增后實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算方法進(jìn)行比較分析，并提出筆者的建議。
二、案例計(jì)算對(duì)比分析
案例一
某經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的公司（增值稅一般納稅人，簡稱“甲公司”）應(yīng)某機(jī)械制造公司（一般納稅人）的要求， 購進(jìn)大型數(shù)控機(jī)床一臺(tái)，取得增值稅專用發(fā)票1份，發(fā)票注明價(jià)款1 000萬元，稅額170萬元。
雙方簽訂了融資租賃合同，合同主要條款如下：①租賃期限：7年。②租金支付方式：每年末支付租金（含稅）234萬元。③該設(shè)備2013年1月1日的公允價(jià)值（含稅）為1 250萬元，預(yù)計(jì)使用年限為8年。④租賃合同約定的年利率為8%。⑤承租期滿時(shí)，承租方享受優(yōu)先購買權(quán)，購買價(jià)（含稅）11.7萬元。估計(jì)承租期滿時(shí)該設(shè)備的公允價(jià)值（含稅）為58.5萬元。
案例分析：1. 判斷租賃類型。首先甲公司的租賃期為7 年，大于該設(shè)備使用壽命（8 年）的75%；其次，存在優(yōu)先購買權(quán)，購買價(jià)11.7萬元遠(yuǎn)低于承租期滿時(shí)該設(shè)備的公允價(jià)值58.5萬元；最后，最低租賃付款額的現(xiàn)值為1 225.12萬元，大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%，因此這項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。另外，租賃的機(jī)器設(shè)備屬于有形動(dòng)產(chǎn)，因而判斷該業(yè)務(wù)為有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃。
根據(jù)財(cái)稅［2013］37號(hào)文件規(guī)定，提供有利動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。
2. “營改增”前出租方應(yīng)納稅額的計(jì)算。
應(yīng)納營業(yè)稅=（234×7+11.7-1 170）×5%=23.985（萬元）
3. “營改增”后出租方應(yīng)納稅額的計(jì)算。
（1）按整個(gè)租賃期間計(jì)算。
應(yīng)納增值稅=（234×7+11.7）÷1.17×17%-170=69.7 （萬元）
按照規(guī)定，該公司對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。①若以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)來計(jì)算實(shí)際稅負(fù)：增值稅實(shí)際稅負(fù)=69.7÷（234×7÷1.17+11.7÷1.17-1 000）=17%，應(yīng)退增值稅=69.7-（234×7÷1.17+11.7÷1.17-1 000）×3%=57.4（萬元），實(shí)際繳納增值稅=69.7-57.4=12.3（萬元）。②若以租金全額為基數(shù)來計(jì)算實(shí)際稅負(fù)：增值稅實(shí)際稅負(fù)=69.7÷（234×7÷1.17+11.7÷1.17）=4.94%，應(yīng)退增值稅=69.7-（234×7÷1.17+11.7÷1.17）×3%=27.4（萬元），實(shí)際繳納增值稅=69.7-27.4=42.3（萬元）。
可見，從整個(gè)租賃期間來看，以租金全額為基數(shù)來計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，使得實(shí)際繳納的增值稅總額42.3萬元遠(yuǎn)大于“營改增”前的營業(yè)稅總額23.985萬元，反而增加了企業(yè)稅負(fù)，違背了“營改增”的基本原則。
（2）按每個(gè)納稅期間計(jì)算。為了簡化計(jì)算，以年作為納稅期間。第一年至第五年進(jìn)項(xiàng)稅額均大于或等于銷項(xiàng)稅額，不需納稅，也不涉及退稅的問題，截至第五年年末進(jìn)項(xiàng)稅額全部抵扣，另外實(shí)際成本也在第五年年末全部扣除。
若以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)來計(jì)算實(shí)際稅負(fù)：第六年應(yīng)納增值稅=234÷1.17×17%-0=34（萬元）。當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=34÷（234÷1.17-0）=17%。應(yīng)退增值稅=34-（234÷1.17-0）×3%=28（萬元）。第七年應(yīng)納增值稅=（234÷1.17+11.7÷1.17-0）×17%-0=35.7（萬元）。當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=35.7÷（234÷1.17+11.7÷1.17-0）=17%。應(yīng)退增值稅=35.7-（234÷1.17+11.7÷1.17-0）×3%=29.4（萬元）。
應(yīng)退增值稅總額57.4萬元（28+29.4）與按整個(gè)租賃期間以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)計(jì)算的應(yīng)退增值稅總額相同。
若以租金全額為基數(shù)來計(jì)算實(shí)際稅負(fù)：第六年實(shí)際稅負(fù)=34÷（234÷1.17）=17%。應(yīng)退增值稅=34-（234÷1.17）×3%=28（萬元）。第七年應(yīng)納增值稅=（234÷1.17+11.7÷1.17）×17%-0=35.7（萬元）。當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=35.7÷（234÷1.17+11.7÷1.17）=17%。應(yīng)退增值稅=35.7-（234÷1.17+11.7÷1.17）×3%=29.4（萬元）。
應(yīng)退增值稅總額57.4萬元（28+29.4）也與按整個(gè)租賃期間以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)計(jì)算出的應(yīng)退增值稅總額相同。但是，這是否就能說明只要分期計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，無論是以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)還是以租金全額為基數(shù)，其計(jì)算結(jié)果一定相同呢？下面，我們用案例二予以驗(yàn)證。
案例二
某經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的公司（增值稅一般納稅人，簡稱“甲公司”）應(yīng)某機(jī)械制造公司（一般納稅人）的要求， 購進(jìn)大型數(shù)控機(jī)床一臺(tái)，取得增值稅專用發(fā)票1份，發(fā)票注明價(jià)款1 000萬元，稅額170萬元。
雙方簽訂了融資租賃合同，合同主要條款如下：①租賃期限：4年。②租金支付方式：每年末支付租金（含稅）425萬元。③該設(shè)備2013年1月1日的公允價(jià)值（含稅）為1 250萬元，預(yù)計(jì)使用年限為5年。④租賃合同約定的年利率為8%。⑤承租期滿時(shí)，承租方享受優(yōu)先購買權(quán)，購買價(jià)（含稅）11.7萬元。估計(jì)承租期滿時(shí)該設(shè)備的公允價(jià)值（含稅）為58.5萬元。
案例分析：1. 判斷租賃類型。首先，甲公司的租賃期為4 年，大于該設(shè)備使用壽命（5 年）的75%；其次，存在優(yōu)先購買權(quán)，購買價(jià)11.7萬元遠(yuǎn)低于承租期滿時(shí)該設(shè)備的公允價(jià)值58.5萬元；最后，最低租賃付款額的現(xiàn)值為1 416.24萬元，大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%。因此，這項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。另外，租賃的機(jī)器設(shè)備屬于有形動(dòng)產(chǎn)，因而判斷該業(yè)務(wù)為有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃。
2. “營改增”前出租方應(yīng)納稅額的計(jì)算
應(yīng)納營業(yè)稅=（425×4+11.7-1 170）×5%=27.085（萬元）
3. “營改增”后出租方應(yīng)納稅額的計(jì)算
（1）按整個(gè)租賃期間計(jì)算。
應(yīng)納增值稅=（425×4+11.7）÷1.17×17%-170=78.71 （萬元）
按照規(guī)定，該公司對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。①若以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)：增值稅實(shí)際稅負(fù)=78.71÷（425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000）=17%，應(yīng)退增值稅=78.71-（425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000）×3%=64.82（萬元），實(shí)際繳納增值稅=78.71-64.82=13.89（萬元）。②若以租金全額為計(jì)算基數(shù)：增值稅實(shí)際稅負(fù)=78.71÷（425×4÷1.17+11.7÷1.17）=5.38%，應(yīng)退增值稅=78.71-（425×4÷1.17+11.7÷1.17）×3%=34.82（萬元），實(shí)際繳納增值稅=78.71-34.82=43.89（萬元）。
可見，若以租金全額為計(jì)算基數(shù)，則實(shí)際繳納增值稅43.89萬元，遠(yuǎn)大于“營改增”前繳納的營業(yè)稅27.085萬元，增加了企業(yè)稅負(fù)，違背了“營改增”本意，這一結(jié)果與案例一相同，因此可以排除以租金全額為基數(shù)計(jì)算整個(gè)租賃期間實(shí)際稅負(fù)的方法。
（2）按每個(gè)納稅期間計(jì)算。前兩年由于進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，不繳納增值稅，也不涉及退稅的問題。在第二年年末留抵進(jìn)項(xiàng)稅額為46.5萬元（170-425÷1.17×17%×2），相應(yīng)的，尚未扣除的實(shí)際成本為273.53萬元（46.5÷17%）。
若以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)：第三年應(yīng)納增值稅=425÷1.17×0.17-46.5=15.25（萬元），當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=15.25÷（425÷1.17-46.5÷17%）=17%，應(yīng)退增值稅=15.25-（425÷1.17-46.5÷17%）×3%=12.57（萬元）。第四年應(yīng)納增值稅=（425÷1.17+11.7÷1.17）×17%=63.45（萬元），當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=63.45÷（425÷1.17+11.7÷1.17）=17%，應(yīng)退增值稅=63.45-（425÷1.17+11.7÷1.17）×3%=52.25（萬元）。
退稅金額合計(jì)64.82萬元（12.57+52.25），與按整個(gè)租賃期間以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)計(jì)算出的應(yīng)退增值稅總額是相同。
若以租金全額為計(jì)算基數(shù)：第三年應(yīng)納增值稅=425÷1.17×0.17-46.5=15.25（萬元）。當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=15.25÷（425÷1.17）=4.20%，應(yīng)退增值稅=15.25-425÷1.17×3%=4.35（萬元）。第四年應(yīng)納增值稅=（425÷1.17+11.7÷1.17）×17%=63.45（萬元），當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=63.45÷（425÷1.17+11.7÷1.17）=17%，應(yīng)退增值稅=63.45-（425÷1.17+11.7÷1.17）×3%=52.25（萬元）。
退稅總額56.6萬元（4.35+52.25），與按整個(gè)租賃期間以租金全額為基數(shù)計(jì)算出的退稅金額相距甚遠(yuǎn)，與按整個(gè)租賃期間以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)計(jì)算出的應(yīng)退稅總額也有一定差距。
三、總結(jié)
對(duì)比以上兩個(gè)案例可以發(fā)現(xiàn)，按照納稅期間分別計(jì)算當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)和當(dāng)期應(yīng)退增值稅稅額，更有利于降低稅負(fù)，更符合“營改增”本意。至于是以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)還是以租金全額為基數(shù)，從財(cái)稅[2012]86號(hào)文來看，應(yīng)該是以租金全額為基數(shù)。但是，筆者認(rèn)為或以當(dāng)期租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)來計(jì)算當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)更為合理。增值稅是針對(duì)增值額進(jìn)行征稅，而租金與實(shí)際成本之差即為融資租賃業(yè)的增值額，所以按照租金與實(shí)際成本的差額來計(jì)算實(shí)際稅負(fù)也更符合增值稅含義。
另外，其實(shí)兩者結(jié)果相差并不多，我們可作如下對(duì)比。在案例一中，按照納稅期間分別計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)計(jì)算出的退稅總額為57.4萬元，以租金全額為基數(shù)計(jì)算出的退稅總額也為57.4萬元。兩種方法下退稅總額之所以相同，原因在于，在第五年年末進(jìn)項(xiàng)稅全部抵扣，沒有留抵稅額。
在案例二中，按照納稅期間分別計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)計(jì)算出的退稅總額為64.82萬元，以租金全額為基數(shù)計(jì)算出的退稅總額為56.6萬元，退稅總額相差8.22萬元。原因在于，第二年年末存在留抵稅額46.5萬元，且第三年的銷項(xiàng)稅額大于留抵稅額，仍需納稅。那么，在第三年以租金全額為基數(shù)計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，使得留抵稅額46.5萬元對(duì)應(yīng)的實(shí)際成本沒有享受到退稅，少退稅8.22萬元（46.5÷17%×3%）。可見，出租方只要將進(jìn)項(xiàng)稅額在某納稅期末全部抵扣，就可以使其得到的退稅金額與以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)計(jì)算的退稅金額相同，這也不失為出租方進(jìn)行納稅籌劃的一種方法。
主要參考文獻(xiàn)
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5. 馬秀麗.增值率視角下營改增前后企業(yè)稅負(fù)比較.財(cái)會(huì)月刊，2013；6
【作 者】
史春玲 王 茁
【作者單位】
（吉林師范大學(xué)管理學(xué)院 136000）
