【摘要】利潤表承載著收入費用的主要信息，在收入費用會計發(fā)展的過程中，收入費用的確認基礎從現(xiàn)金制轉向了應計制，收入確認的原則從實現(xiàn)原則發(fā)展到控制權標準，費用確認的觀念從利潤觀轉向資產(chǎn)負債觀，收入費用核算對象從交易觀發(fā)展到未來觀。
【關鍵詞】收入 費用 控制權標準 未來觀
收入費用會計的發(fā)展，是一個漫長的過程，經(jīng)歷了確認基礎的發(fā)展、確認原則的發(fā)展和確認對象的發(fā)展等，本文分析了收入費用會計的發(fā)展軌跡，試圖從事態(tài)的發(fā)展變化中加深對收入費用會計的理解。
一、收入費用確認基礎的變化：從現(xiàn)金制轉向應計制
早期的會計遵循收付實現(xiàn)制，在“現(xiàn)金為王”的時代，收入確認與資產(chǎn)確認同步，收入增記的同時資產(chǎn)增記，費用增記的同時資產(chǎn)減記，支出與費用含義相同，發(fā)生現(xiàn)金支出就確認為費用，不發(fā)生現(xiàn)金支出就不確認費用。在完全的現(xiàn)金制下，會計主體的全部資產(chǎn)都是現(xiàn)金，不存在非現(xiàn)金資產(chǎn)，也不存在債權與債務（張國清，2002），一張利潤表可完全替代資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表。按照現(xiàn)金制確認的收入是“高質量”的資產(chǎn)，其特征是具有高度流動性，收入確認的時點既未提前也未推遲。這是一個堪稱科學的方法（汪一凡，2011）。
在18世紀60年代英國工業(yè)革命開始前，現(xiàn)金制一直占據(jù)主導地位。此后，企業(yè)的信用交易日益頻繁，交易的完成與款項的收支存在著時間差；舉債經(jīng)營廣泛采用，債權債務收支與經(jīng)營業(yè)務收支存在著實質的區(qū)別；巨額投資越來越多，投資活動與經(jīng)營活動存在著目標的不同。在這種背景下，現(xiàn)金制逐漸向應計制過渡。如美國鐵路業(yè)的發(fā)展，就促使會計產(chǎn)生了修正的現(xiàn)金制。在準則制定領域，1970年美國會計原則委員會開始用應計制討論資產(chǎn)和負債（APB NO.4），F(xiàn)ASB和IASC分別在1978年和1989年開始支持應計制會計。現(xiàn)金制向應計制的轉變，是一個漸變的過程，正如國際會計師聯(lián)合會（IFAC）所言：會計確認基礎有一個區(qū)間范圍，現(xiàn)金制和應計制是區(qū)間的兩端，其間經(jīng)歷了修正的現(xiàn)金制、現(xiàn)金流動制、修正的應計制等階段。
在收入處理上，應計制的典型做法是，將賒銷業(yè)務在當期確認收入，將預收款業(yè)務在將來進行收入確認；在費用處理上，應計制的核心思想是不以支出發(fā)生為依據(jù)確認費用，并不斷發(fā)展遞延、攤銷、分配等會計處理方法。應計制強調(diào)收入與費用的配比，但配比產(chǎn)生的“凈利潤”信息卻往往給外部信息使用者帶來信息幻覺，因為它不能反映企業(yè)的償債能力，使現(xiàn)實中經(jīng)常出現(xiàn)高盈利的貧窮公司；應計制另一個弊端是易導致信息虛假，因為它常常成為公司會計操縱的工具，如安然公司在2000年、2001年兩年中通過空掛應收票據(jù)，虛增的資產(chǎn)和股東權益高達10億美元（黃世忠，2003）。20世紀90年代現(xiàn)金流量表的引入使應計制與現(xiàn)金制并存，緩解了“信息幻覺”問題；IASB自成立以來制定的國際會計準則采用的原則導向，以及2001年以后FASB制定的US GAAP不再遵循規(guī)則導向，都力圖解決“明線測試”產(chǎn)生的會計操縱問題。直到今日，會計學術界對應計制的批判之聲從未間斷過，如，井尻雄士提出的“現(xiàn)金流會計”，汪一凡（2009）提出的“溢余現(xiàn)金”概念，都是對應計制會計批判反思的結果。
為此，我們能不能從稅收制度中得到啟示呢？現(xiàn)行稅收制度以現(xiàn)金制為主導，輔之以應計制。會計制度能否做到以應計制為主導，以現(xiàn)金制為輔助？
二、收入確認原則的變化：從實現(xiàn)原則到控制權標準
當今的收入確認主要以交易為基礎，遵循實現(xiàn)原則，以“已賺取”和“已實現(xiàn)/可實現(xiàn)”為條件，強調(diào)商品發(fā)出責任的履行，和收款權利的形成，其隱含的理論假設是：現(xiàn)在的權利等于將來的收入。所以，在實務中，當會計主體賒銷商品或勞務時，全額增記收入。會計界很快就發(fā)現(xiàn)按實現(xiàn)原則確認面臨兩個難題：如何解決可實現(xiàn)程度達不到100%的交易？如何識別已實現(xiàn)的真實性問題？
針對第一個問題，會計上引入了計提壞賬準備的方法。但這種方法只做實了企業(yè)賬面利潤，并沒有做實賬面收入，導致前期登記的收入與后期實際取得的收入不對稱，形成賬面收入的虛記?！耙褜崿F(xiàn)”的真實性問題對會計確認的沖擊更大，往往會極大地損害會計信息質量。如上世紀末發(fā)生在美國的幾大案件：美國老牌小家電制造商陽光公司的“泊貨安排”，通過開票持有的方式“創(chuàng)造”了虛假收入，美國制藥公司百時美施貴寶通過“填塞分銷渠道”做大當期收入，從事租賃銷售業(yè)務的施樂公司在借款利率為20%的巴西使用低于8%折現(xiàn)率使收入前移。這些交易設計僅滿足了形式上的權利實現(xiàn)和責任發(fā)生，而實質上銷售并沒有真實實現(xiàn)。從這幾個實例可以看出，商品發(fā)出僅是一種交易流程，并非交易實質，先期實物移交，并不能保證后期實物的返還或回收；交易發(fā)生時擁有的收款權，并不保證該權利能轉化為將來的經(jīng)濟利潤流入。
第二個問題是，如何讓諸多“山寨”銷售行為不能在賬面上確認收入，使會計確認的收入是企業(yè)真實的收入呢？在這一背景下，收入確認轉向“風險報酬轉移”標準，即以風險轉移和報酬轉移為重要條件標準。1993年12月，IASC發(fā)布的IAS18，將“主體已將與商品所有權上的重大風險與報酬轉移給購貨方”作為確認產(chǎn)品銷售收入的首要條件，明確規(guī)定“如果主體仍然保留所有權上的重大風險，則這項交易就不是一項銷售，也不能確認收入”（IAS18，1993）。
風險報酬轉移原則在一定程度上堵塞了收入確認制度的漏洞，但它“需要針對各種不同情況進行細分，但原準則又未能提供充分的指南，結果不但導致有關要求的復雜化，也容易導致執(zhí)行中標準的不一致”。準則也“未對商品和勞務交易加以明確區(qū)分，因此同一家企業(yè)可能因選擇應用不同準則而對收入確認采用完全不同的方式”（王霞，2012）。而且，對風險報酬轉移的判斷賦予了會計主體較多的自由裁量權。
如何解決這一缺陷？2008年12月，IASB發(fā)布了題為《關于與客戶簽訂合同中的收入確認的初步觀點》的討論稿，將控制權標準引入到收入確認中，以主體是否取得控制權為收入確認的前提。討論稿建議“在客戶獲得對承諾資產(chǎn)（商品或勞務）的控制權、從而該資產(chǎn)已成為客戶的資產(chǎn)時，針對每項履約義務確認收入”。即僅當客戶獲得對相關資產(chǎn)的控制權時才確認收入，也就是基于主體在與客戶訂立的合同中凈頭寸的增加確認收入。2010年6月，IASB又發(fā)布了收入確認準則的征求意見稿，明確以商品和服務的控制權轉移作為收入確認的必要條件。在收到的反饋意見中，反饋者對控制權轉移的界定、商品和勞務的區(qū)分、完工百分比法的應用、履約責任的劃分等問題表示了擔憂。但2011年12月IASB再次發(fā)布的收入準則征求意見稿仍然保留了控制權轉移的核心原則，只是補充提出了“五步法”的收入確認框架。
三、費用確認的觀念變化：從利潤觀到資產(chǎn)負債觀
費用確認和計量經(jīng)歷了利潤觀到資產(chǎn)負債觀的演進。早期費用確認遵循利潤觀，將費用作為計量利潤的重要因素，將利潤表作為會計確認和計量的重心，將支出直接確認為費用。這一做法隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的擴大而逐漸被修正，費用確認逐漸過渡到資產(chǎn)負債觀上，將資產(chǎn)與負債作為會計確認和計量的重心。對企業(yè)發(fā)生的支出與收入，先從資產(chǎn)和負債的角度進行確認，費用反映的是經(jīng)濟利益的減少。如IASC在1989年7月公布的《編報財務報表的框架》中將費用定義為“會計期間內(nèi)經(jīng)濟利益的減少，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、資產(chǎn)消耗或是發(fā)生負債而引起的權益減少”。在費用確認的資產(chǎn)負債觀的發(fā)展過程中，首先將不能帶來經(jīng)濟利益的支出從資產(chǎn)負債表中剔除，這是基于人們對資產(chǎn)認識的改變。IASC在《編報財務報表框架》中對資產(chǎn)按“未來經(jīng)濟利益觀”進行了定義，并且規(guī)定，“如果未來經(jīng)濟利益的減少與一項資產(chǎn)的減少或一項負債的增加相聯(lián)系，并且能夠可靠地加以計量，就應當在收益表內(nèi)確認費用”。我國在2006年頒布《企業(yè)會計準則》時，就基于資產(chǎn)定義變化的理論，將原來作為資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負債表上的“待攤費用”剔除。
其次，將資產(chǎn)購置支出和企業(yè)并購超額支出進行資本化處理。在某種程度上看，企業(yè)的發(fā)展過程就是規(guī)模擴張的過程，是從自身積累式擴張到并購式擴張的過程。在自身積累擴張的過程中，企業(yè)的支出向大額化發(fā)展，如果將其一次性記入“費用”賬戶，既扭曲了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，也不利于企業(yè)對外融資。這就需要會計上將固定資產(chǎn)購置支出進行資本化處理。當企業(yè)的規(guī)模發(fā)展策略從自身積累發(fā)展到并購，尤其是當企業(yè)并購成為一種浪潮時，并購實務產(chǎn)生了超額并購支出的會計處理問題，會計理論界和實務界對購買商譽進行了多角度探討，形成了主流的會計確認方法——超額并購支出資本化。
再次，隨著人們對會計信息要求的提高，費用確認的制度也在不斷改革中，費用確認的資產(chǎn)負債觀日益顯著。近幾年，國際會計界對資產(chǎn)棄置義務支出和租賃費用的處理，都從利潤表觀轉向資產(chǎn)負債觀。FASB在2001年發(fā)布的FAS143《資產(chǎn)棄置義務會計處理》，在理念上就確認了資產(chǎn)負債觀的優(yōu)先地位，使準則的制定目標由對凈收益的確定（收入費用觀）轉向對資產(chǎn)與負債的價值估計（資產(chǎn)負債觀）（Dichev，2008），資產(chǎn)棄置義務會計義務的起點、終點乃至費用計提、攤銷均圍繞著資產(chǎn)、負債項目的變動（肖序、許松濤，2013）。2009年3月19日，IASB發(fā)布了《租賃》（討論稿），要求承租人和出租人對所有租賃費用都必須確認相應的資產(chǎn)或負債，承租人將其獲得租賃物的使用權確認為資產(chǎn)，將其應支付的租金義務確認負債。2010年8月，F(xiàn)ASB與IASB提出的租賃會計準則改革提案，要求企業(yè)將償付未來租金的義務列為負債。
四、收入費用核算對象的變化：從交易觀轉向未來觀
在20世紀90年代前的相當長時間里，會計收入確認都是以交易為對象，遵循“交易觀”。早在美國第一批通過的會計原則中，確立了收入只來自企業(yè)的對外交易與事項的觀點，佩頓和利特爾頓在《公司會計準則緒論》中指出：“收入是一企業(yè)的產(chǎn)出結果”，資產(chǎn)的自然增長不是收入，資產(chǎn)的升值不是收益（Paton Littleton，1940）。葛家澍（1990）指出：“收益賬戶不包括未實現(xiàn)利潤，實現(xiàn)是銷售后的結果”。會計收入確認的這一思想是經(jīng)濟學真實收益觀影響的結果。
20世紀90年代之后，隨著公允價值計量屬性在會計中的應用，會計已經(jīng)從單純地反映過去發(fā)展到綜合地反映過去和未來，會計核算對象已經(jīng)從單一的已發(fā)生交易與事項，擴展到將要發(fā)生的交易與事項，會計處理大量地建立在對未來現(xiàn)金流量預計的基礎上，所以，現(xiàn)今的會計已經(jīng)發(fā)展為預計會計（黃世忠，2011）。
從收入確認上看，“交易觀”的收入確認以交易為基礎，但是，生物資產(chǎn)的表內(nèi)確認、金融工具的創(chuàng)新、對外投資的廣泛發(fā)展，要求收入確認的基礎從“交易結果”延伸到“非交易過程”，即對過程性收入進行確認。2010年，IASB與FASB在聯(lián)合頒布的收入準則征求意見稿里，就確立了以資產(chǎn)負債觀為導向的收入確認模型，此模型淡化了實現(xiàn)原則和配比原則，要求企業(yè)按預期收到的對價金額確認收入。即，企業(yè)在確認收入時，先對應收賬款的潛在信用風險進行預計，并將其作為當期所確認收入的減項單獨反映，收入確認的前提是對應收賬款期望值進行預計。
從費用確認上看，無論是我國會計準則還是國際會計準則，都存在著對費用預計的規(guī)定，如對或有負債、職工薪酬和金融資產(chǎn)減值等相關費用的確認。
首先，或有負債的確認建立在對費用的預計基礎上。當企業(yè)面臨訴訟、仲裁、重組等具有較大不確定性的經(jīng)濟事項，以及為外單位提供債務擔保、對消費者提供產(chǎn)品質量保證時，會計上就要預計其將來發(fā)生的費用，即未來流出企業(yè)的經(jīng)濟利益。對于虧損合同的履行，油氣井及相關設施或核電站的棄置，因其涉及的期限長，會計上不僅要預計其未來經(jīng)濟利益的流出額，還要預計其貨幣時間價值，并據(jù)此計算預期的費用。前述的資產(chǎn)棄置義務，F(xiàn)ASB在FAS143中對其初始計量就將期望現(xiàn)值技術作為估價技術，用以估計資產(chǎn)棄置義務負債的現(xiàn)值。
其次，職工薪酬中離職后福利的確認建立在對福利支出的預計基礎上。離職后福利如果是采用設定受益計劃，在計量義務和費用時需要運用精算假設，對確定企業(yè)年金費用的各種變量進行預計，既包括對職工死亡率、離職率、壽命等統(tǒng)計變量的預計，也包括對折現(xiàn)率、未來工資水平、年金基金的投資回報率等財務變量的預計（IAS19，1998）。
最后，金融資產(chǎn)減值費用的確認將建立在對預期損失的預計基礎上。2002年6月，IASC頒布的IAS39，對金融資產(chǎn)減值計量采用的是已發(fā)生損失模型。2009年11月，IASB發(fā)布了IFRS9，接著，IASB就開始對金融工具減值計量發(fā)布了其首個建議，建議通過調(diào)整金融工具的實際利率來計量預計信用損失，即調(diào)整實際利率法。2013年3月，IASB發(fā)布了金融資產(chǎn)減值的新會計模式建議，信用損失將不再是在發(fā)生時才予以確認，取而代之的是，主體應基于對合同現(xiàn)金流量在報告日的預期短缺金額做出的當前估計值來確認分別源自金融資產(chǎn)和有關提供信貸承諾的預計信用損失。
主要參考文獻
1. 葛家澍，劉峰.會計理論——關于財務會計概念結構的研究.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003
2. 黨紅.反舞弊:會計準則解密收入確認變招.首席財務官，2013；3
【作 者】
潘上永（教授）
【作者單位】
（浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術學院財務會計系 杭州 310018）
