【摘要】本文就非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、壞賬轉(zhuǎn)銷等特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料編制的影響進(jìn)行分析，并說(shuō)明了相應(yīng)的處理方法。
【關(guān)鍵詞】特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 現(xiàn)金流量表 補(bǔ)充資料 特別處理
在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制過(guò)程中，時(shí)常會(huì)出現(xiàn)補(bǔ)充資料計(jì)算出的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~與現(xiàn)金流量表主表經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~金額不符的情況。在現(xiàn)金流量表主表列報(bào)準(zhǔn)確的情況下，出現(xiàn)不符問(wèn)題首先要排除現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中凈利潤(rùn)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等15個(gè)明細(xì)項(xiàng)目取數(shù)是否出錯(cuò)，其次要考慮是否存在某些特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料時(shí)需進(jìn)行特別處理。下面列舉了幾項(xiàng)常見(jiàn)的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換
例1：20×3年3月，A公司以生產(chǎn)使用的一臺(tái)設(shè)備交換B公司生產(chǎn)的一批辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。設(shè)備的賬面原價(jià)為100 000元，在交換日的累計(jì)折舊為30 000元，公允價(jià)值為76 000元。辦公家具的賬面價(jià)值為60 000元，在交換日的公允價(jià)值為76 000元，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。B公司換入A公司的設(shè)備用于生產(chǎn)家具。
假設(shè)A公司此前沒(méi)有為該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個(gè)交易過(guò)程中，除支付增值稅外沒(méi)有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。B公司此前也沒(méi)有為庫(kù)存商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其在整個(gè)交易過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。A、B公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。
A公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理70 000，累計(jì)折舊30 000 ；貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備100 000。借：固定資產(chǎn)——辦公家具76 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）12 920；貸：固定資產(chǎn)清理70 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）12 920，營(yíng)業(yè)外收入——非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得6 000。
B公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)——設(shè)備76 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）12 920；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入76 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）12 920。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60 000 ；貸：庫(kù)存商品——辦公家具60 000。
分析：該業(yè)務(wù)對(duì)A公司間接法編制現(xiàn)金流量表的影響：“凈利潤(rùn)”+4 500元［（6 000×（1-25%）］，“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失”-6 000元,“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”（應(yīng)交所得稅）+1 500元（6 000×25%），間接法編制的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”+0元（4 500-6 000+1 500），A公司間接法編制現(xiàn)金流量表時(shí)無(wú)需做特別處理。
該業(yè)務(wù)對(duì)B公司間接法編制現(xiàn)金流量表的影響：“凈利潤(rùn)”+12 000元［（76 000-60 000）×（1-25%）］，“存貨的減少” +60 000元，“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”（應(yīng)交所得稅）+4 000元［（76 000-60 000）×25%］，間接法編制的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”+76 000元（12 000+60 000+4 000），比直接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~多76 000元。A、B公司非貨幣性資產(chǎn)交換中除稅金外，A、B公司等值資產(chǎn)交換均不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。B公司因資產(chǎn)交換致凈利潤(rùn)增加12 000元、存貨減少60 000元、應(yīng)交所得稅增加4 000萬(wàn)元在當(dāng)月并未產(chǎn)生現(xiàn)金流量。 因此，間接法編制現(xiàn)金流量表時(shí)需在“其他”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整：-76 000元（未收到現(xiàn)金的收入）。這樣，間接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~才與直接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~相符。
二、債務(wù)重組
例2：20×2年9月15日，D公司銷售一批材料給C公司，合同約定6個(gè)月內(nèi)結(jié)清款項(xiàng)，當(dāng)月D公司確認(rèn)應(yīng)收賬款100 000元，對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備6 000元，并相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1 500元。
5個(gè)月后，由于C公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法支付貨款，20×3年3月16日D公司與C公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)雙方協(xié)議，D公司同意C公司將該債務(wù)轉(zhuǎn)為對(duì)C公司的股權(quán)投資。假定轉(zhuǎn)股后C公司注冊(cè)資本為6 000 000元，凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7 500 000元，抵債股權(quán)占C公司注冊(cè)資本的1%。假定相關(guān)手續(xù)已辦理完畢。C、D公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%，假定除企業(yè)所得稅外不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
20×3年3月C公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：應(yīng)付賬款100 000；貸：實(shí)收資本60 000，資本公積——資本溢價(jià)15 000，營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得25 000。
20×3年3月D公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司75 000，營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失19 000，壞賬準(zhǔn)備6 000；貸：應(yīng)收賬款100 000。
該業(yè)務(wù)對(duì)D公司所得稅的影響：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅6 250［（19 000+6 000）×25%］，所得稅費(fèi)用——遞延所得稅1 500；貸：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅6 250，遞延所得稅資產(chǎn)——壞賬準(zhǔn)備1 500。
分析：該業(yè)務(wù)對(duì)C公司間接法編制現(xiàn)金流量表的影響：“凈利潤(rùn)”+18 750元［25 000×（1-25%）］，“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”-93 750元（-100 000+25 000×25%），間接法編制的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”-75 000元（18 750-93 750）比直接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~少75 000元。實(shí)際上，因該業(yè)務(wù)C公司現(xiàn)金流量?jī)纛~并未減少，凈利潤(rùn)的增加、應(yīng)付賬款的減少、應(yīng)交所得稅的增加、營(yíng)業(yè)外收入的增加并未引起現(xiàn)金流量的變動(dòng)，因此，在間接法編制現(xiàn)金流量表時(shí)需在“其他”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整：+75 000元（未付現(xiàn)的應(yīng)付賬款減少100 000-債務(wù)重組利得25 000）。這樣，間接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~才與直接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~相符。
該業(yè)務(wù)對(duì)D公司間接法編制現(xiàn)金流量表的影響：“凈利潤(rùn)”-14 250元（-19 000-1 500+6 250），“遞延所得稅資產(chǎn)減少”+1 500元，“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少”+100 000元，“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”（應(yīng)交所得稅）-6 250元，間接法編制的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”+81 000元（-14 250+1 500+100 000-6 250），比直接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~多81 000元。實(shí)際上，因該業(yè)務(wù)D公司現(xiàn)金流量?jī)纛~并未增加，凈利潤(rùn)的減少、遞延所得稅資產(chǎn)的減少、應(yīng)收賬款的減少、應(yīng)交稅費(fèi)的減少、營(yíng)業(yè)外支出的增加并未引起現(xiàn)金流量的變動(dòng)，因此，在間接法編制現(xiàn)金流量表時(shí)需在“其他”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整：-81 000元（-未收現(xiàn)的應(yīng)收賬款減少100 000+債務(wù)重組損失19 000）。這樣，間接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~才與直接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~相符。
三、壞賬轉(zhuǎn)銷
例3：E公司20×2年12月15日銷售一批鋼材給F公司，鋼材價(jià)款1 170 000元（含增值稅），雙方約定F公司一個(gè)月內(nèi)付清全款，E公司在20×2年12月為此應(yīng)收賬款計(jì)提了117 000元的壞賬準(zhǔn)備，并相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)29 250元。
20×3年1月10日F公司發(fā)生火災(zāi)，公司資產(chǎn)遭受重大損失，公司的剩余財(cái)產(chǎn)不足以安置職工，公司已停止經(jīng)營(yíng)，無(wú)力償還欠款。 20×3年1月E公司將應(yīng)收F公司賬款1 170 000元全額確認(rèn)損失，E公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。
20×3年1月E公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失1 053 000，壞賬準(zhǔn)備117 000；貸：應(yīng)收賬款1 170 000。
該業(yè)務(wù)對(duì)所得稅費(fèi)用的影響：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅292 500［（1 053 000+117 000）×25%］，所得稅費(fèi)用——遞延所得稅29 250；貸：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅292 500，遞延所得稅資產(chǎn)——壞賬準(zhǔn)備29 250。
分析：該業(yè)務(wù)對(duì)E公司間接法編制現(xiàn)金流量表的影響：“凈利潤(rùn)”-789 750元（-1 053 000-29 250+292 500），“遞延所得稅資產(chǎn)減少”+29 250元，“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少”+1 170 000元，“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”-292 500元，間接法編制的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”+117 000元（-789 750+29 250+1 170 000 -292 500），比直接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~多117 000元。實(shí)際上，因該業(yè)務(wù)E公司現(xiàn)金流量?jī)纛~并未增加，凈利潤(rùn)的減少、遞延所得稅資產(chǎn)減少、應(yīng)收賬款的減少、應(yīng)交稅費(fèi)的減少并未引起現(xiàn)金流量的變動(dòng)，因此，在間接法編制現(xiàn)金流量表時(shí)需將轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備在“其他”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整：-117 000元。這樣，間接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~才與直接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~相符。
四、經(jīng)營(yíng)性往來(lái)款項(xiàng)與非經(jīng)營(yíng)性往來(lái)款項(xiàng)的對(duì)沖
例4：20×2年12月G公司銷售一批材料給H公司，約定1個(gè)月內(nèi)付款，G公司于當(dāng)月確認(rèn)應(yīng)收賬款（H公司 ）117萬(wàn)元。20×3年1月G公司從H公司采購(gòu)一輛高級(jí)轎車給公司管理部門工作使用，該車購(gòu)置價(jià)120萬(wàn)元（含增值稅），G公司確認(rèn)固定資產(chǎn)120萬(wàn)元（假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。經(jīng)協(xié)商，G公司向H公司支付3萬(wàn)元，雙方往來(lái)款項(xiàng)結(jié)清。假設(shè)G公司、H公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。
分析：G公司20×3年編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，該業(yè)務(wù)對(duì)間接法編制現(xiàn)金流量表的影響：“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少”+117萬(wàn)元，間接法編制的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”+117萬(wàn)元。由于應(yīng)收賬款（H公司 ）117萬(wàn)元與應(yīng)付轎車購(gòu)置款對(duì)沖，經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少117萬(wàn)元并未收到現(xiàn)金，間接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~比直接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~多117萬(wàn)元，因此，在用間接法編制現(xiàn)金流量表時(shí)需將經(jīng)營(yíng)性往來(lái)款項(xiàng)與非經(jīng)營(yíng)性往來(lái)款項(xiàng)的對(duì)沖金額在“其他”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整：-117萬(wàn)元。這樣，間接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~才與直接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~相符。
進(jìn)一步的思考：假設(shè)本例中G公司從H公司采購(gòu)的不是高級(jí)轎車而是經(jīng)營(yíng)用的原材料120萬(wàn)元（含增值稅，稅率17%），那么，對(duì)G公司間接法編制現(xiàn)金流量表的影響：“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少”+117萬(wàn)元，“存貨的減少”-102.56萬(wàn)元（120÷1.17），“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”（增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）-17.44萬(wàn)元（120÷1.17×0.17），間接法編制的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”-3萬(wàn)元，直接法編制的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”-3萬(wàn)元，兩者相等。因此，經(jīng)營(yíng)性往來(lái)款項(xiàng)之間的對(duì)沖無(wú)需進(jìn)行特別處理。
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
【作 者】
馬如成
【作者單位】
（江蘇鳳凰置業(yè)投資股份有限公司 南京 210037）
