【摘要】現(xiàn)行會計準則對在建工程試生產(chǎn)產(chǎn)出的產(chǎn)品的會計處理并沒有給出明確的規(guī)定，實務中不同的處理方法對企業(yè)的報表會產(chǎn)生不同的影響，本文對產(chǎn)出產(chǎn)品的成本計量和產(chǎn)品銷售收入確認進行探討。
【關(guān)鍵詞】在建工程 試生產(chǎn) 產(chǎn)品成本 銷售收入
企業(yè)在籌建或改擴建過程中，財務處理上要用到基建、更新改造等在建工程的核算。在工程進行過程中或?qū)⑼旯r，通常會有一些產(chǎn)品產(chǎn)出，如試生產(chǎn)過程中產(chǎn)出的試生產(chǎn)產(chǎn)品、煤礦井巷建設中產(chǎn)出的工程煤等。在對這些產(chǎn)品的會計核算處理過程中，筆者認為，有兩個方面的問題值得探討。
一、產(chǎn)品成本計量
《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程物資成本、人工成本、繳納的相關(guān)稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用。一般認為，試生產(chǎn)是使在建工程達到預定可使用狀態(tài)所必需的環(huán)節(jié)，那么試生產(chǎn)期間領(lǐng)用原材料、支付工資等所發(fā)生的費用就應計入在建工程成本。由此，產(chǎn)出的存貨成本應如何計量呢？
由于企業(yè)會計準則沒有給出具體的說明，各個企業(yè)的做法不盡相同，大致可分為三種：第一種方法是將產(chǎn)品先按預計售價列入“庫存商品”，同時沖減“在建工程”；第二種方法是在產(chǎn)品銷售時將銷售收入直接沖減“在建工程”，即不確認收入成本，產(chǎn)品銷售之前不做賬務處理；第三種方法是按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第五條的規(guī)定（存貨應當按照成本進行初始計量，存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本），試生產(chǎn)階段發(fā)生的和產(chǎn)品相關(guān)的材料和人工成本確定為產(chǎn)品成本。
例1：甲公司為生產(chǎn)建造一項工程A，工程總計花費2 000萬元。工程進入試生產(chǎn)階段，領(lǐng)用原材料500萬元，人工費用300萬元，銀行付款100萬元，試生產(chǎn)過程中產(chǎn)出產(chǎn)品300件，預計其市場價格為1 200萬元。固定資產(chǎn)使用年限為10年，預計凈殘值為零，按照直線法計提折舊。
分別按照以上三種方法，賬務處理如下：
方法一：借：在建工程900；貸：原材料500，應付職工薪酬300，銀行存款100。借：庫存商品1 200；貸：在建工程1 200。借：固定資產(chǎn)1 700；貸：在建工程1 700。借：生產(chǎn)成本/營業(yè)成本170；貸：累計折舊170。
方法二：借：在建工程900；貸：原材料500，應付職工薪酬300，銀行存款100。借：固定資產(chǎn)2 900；貸：在建工程2 900。借：生產(chǎn)成本/營業(yè)成本290；貸：累計折舊290。
方法三：借：在建工程900；貸：原材料500，應付職工薪酬300，銀行存款100。借：庫存商品900；貸：在建工程900。借：固定資產(chǎn)2 000；貸：在建工程2 000。借：生產(chǎn)成本/營業(yè)成本200；貸：累計折舊200。
現(xiàn)列表做以下直觀對比（單位：元）：
比較一下這三種處理方法，如期末未完成銷售，三種核算方法的資產(chǎn)負債表一樣，所列示資產(chǎn)均為2 900萬元。第二種核算方法使利潤表中的成本或費用增大，這樣對于一些需要考核收入、成本及各種周轉(zhuǎn)率等指標的企業(yè)而言，會計核算就有了操作的空間。第一種核算方法需要預計市場價格，其認定會受到主觀人為因素的影響，而價格的高低對庫存商品的賬面價值、固定資產(chǎn)的原始價值和累計折舊以及生產(chǎn)成本都有著較大的影響。
二、產(chǎn)品銷售收入確認
收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。試生產(chǎn)雖然是使在建工程達到預定可使用狀態(tài)所必須的環(huán)節(jié)，但是通常認為其不屬于日常生產(chǎn)活動，故此產(chǎn)品的銷售收入也不符合收入的定義。據(jù)此，《企業(yè)會計準則應用指南》將該收入直接沖減在建工程，即不確認收入和成本。對于屬于不同會計期間的銷售收入，現(xiàn)行企業(yè)會計準則并沒有明確規(guī)定如何計量。在試生產(chǎn)期間，即工程還未竣工結(jié)算，因為不符合收入的定義，大多數(shù)企業(yè)選擇直接沖減在建工程；若工程已經(jīng)竣工結(jié)算轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，則要計入收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。
比較一下這兩種處理方法，如期末已完成銷售，則兩種核算方法下的資產(chǎn)負債表一樣，但第二種核算方法會使利潤表中的收入、成本均同時增大，這樣對于一些需要考核收入、成本及各種周轉(zhuǎn)率等指標的企業(yè)而言，會計核算就有了操作的空間。
例2：甲公司為生產(chǎn)建造一項工程A，工程總計花費2 000萬元。工程進入試生產(chǎn)階段，領(lǐng)用原材料500萬元，人工費用300萬元，銀行付款100萬元。試生產(chǎn)過程中產(chǎn)出存貨300件，存貨銷售收到銀行存款1 200萬元。則：借：在建工程900；貸：原材料500，應付職工薪酬300，銀行存款100。借：銀行存款1 200；貸：在建工程1 200。
在建工程竣工結(jié)算，固定資產(chǎn)使用年限為10年，預計凈殘值為零，按照直線法計提折舊。則：借：固定資產(chǎn)1 700；貸：在建工程1 700。借：生產(chǎn)成本/營業(yè)成本170；貸：累計折舊170。
若試生產(chǎn)期間產(chǎn)出的庫存商品在工程竣工結(jié)算之后才對外銷售，預計售價為1 200萬元。則：借：在建工程900；貸：原材料500，應付職工薪酬300，銀行存款100。借：庫存商品1 200；貸：在建工程1 200。借：固定資產(chǎn)1 700；貸：在建工程1 700。
銷售商品收到貨款1 200萬元。借：銀行存款1 200；貸：營業(yè)收入1 200。借：營業(yè)成本1 200；貸：庫存商品1 200。借：生產(chǎn)成本/營業(yè)成本170；貸：累計折舊170。
現(xiàn)列表做以下直觀對比：
兩種核算方法下的資產(chǎn)負債表一樣，但第二種核算方法使得利潤表中的收入、成本均同時增加1 200萬元。
從上面的分析我們可以看出，現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定上的不明確造成了各企業(yè)在實際執(zhí)行上的分歧，希望今后能有相關(guān)規(guī)定或解釋對該問題進一步明確，以統(tǒng)一確認方法、提高信息質(zhì)量。
主要參考文獻
1. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006
2. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2012.北京：人民出版社，2012
3. 中國注冊會計師協(xié)會.會計.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012
【作 者】
張 杭
【作者單位】
（中國石油大學〈華東〉經(jīng)濟管理學院 青島 266580）
