【摘要】本文以會(huì)計(jì)遞延的理論基礎(chǔ)入手，詳細(xì)闡釋了會(huì)計(jì)遞延的原理，提出了跨表遞延和表內(nèi)遞延的分類設(shè)想，并結(jié)合具體的業(yè)務(wù)探討了會(huì)計(jì)遞延的處理方式。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)遞延 權(quán)責(zé)發(fā)生制 配比原則 會(huì)計(jì)職能
會(huì)計(jì)遞延是常見(jiàn)而又體現(xiàn)會(huì)計(jì)本質(zhì)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理方式。本文從理論與實(shí)務(wù)兩方面闡述了會(huì)計(jì)遞延，旨在通過(guò)充分的說(shuō)明與論證，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)遞延的理論價(jià)值和應(yīng)用價(jià)值。
一、會(huì)計(jì)遞延的內(nèi)涵及特征
會(huì)計(jì)遞延作為一類會(huì)計(jì)處理方法，它的理論基石是權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)也與配比原則、會(huì)計(jì)分期假設(shè)密不可分。
1． 內(nèi)涵：會(huì)計(jì)遞延是權(quán)責(zé)發(fā)生制下典型的方法論。會(huì)計(jì)遞延是為了更好地反映經(jīng)濟(jì)資源及其變動(dòng)與期間的配比關(guān)系。遞延是跨會(huì)計(jì)期間的順延，通常是為了滿足會(huì)計(jì)信息可比性、有用性的質(zhì)量要求，將收付實(shí)現(xiàn)視角調(diào)整為更正確合理的權(quán)責(zé)發(fā)生視角。
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)遞延可從報(bào)表聯(lián)系視角分為跨表遞延和表內(nèi)遞延兩大類?？绫磉f延，具體是指，當(dāng)現(xiàn)金的收支早于權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間時(shí)，會(huì)計(jì)上將一筆暫時(shí)不能體現(xiàn)為收入或利得的現(xiàn)金流入確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，而將一筆暫時(shí)不能體現(xiàn)為費(fèi)用或損失的現(xiàn)金流出確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。該種遞延的后續(xù)結(jié)果是經(jīng)濟(jì)資源及其變動(dòng)情況從資產(chǎn)負(fù)債表傳遞到利潤(rùn)表，即先將現(xiàn)金的流入或流出狀態(tài)在資產(chǎn)負(fù)債表“擱置”，而不干擾權(quán)責(zé)不相關(guān)的期間，也就是不干擾無(wú)關(guān)期間的利潤(rùn)表，等到權(quán)責(zé)匹配時(shí)，這種“擱置”狀態(tài)會(huì)被解除，相關(guān)經(jīng)濟(jì)資源的變動(dòng)狀況才會(huì)在利潤(rùn)表上反映出來(lái)。
當(dāng)然，在特殊情況下也會(huì)發(fā)生進(jìn)行表內(nèi)遞延。這里的表僅指資產(chǎn)負(fù)債表。這種情況指經(jīng)濟(jì)資源或現(xiàn)時(shí)義務(wù)暫時(shí)不能反映為一類資產(chǎn)或負(fù)債，而是先暫記為另一類資產(chǎn)或負(fù)債，待到時(shí)機(jī)恰當(dāng)時(shí)再轉(zhuǎn)回。企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的過(guò)程中，管理者常需要了解各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的具體分類及金額，作為評(píng)價(jià)管理業(yè)績(jī)和制定財(cái)務(wù)計(jì)劃的依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)部的遞延通常是為滿足內(nèi)部管理的需要。
2． 特征。
（1）會(huì)計(jì)遞延表明一種暫時(shí)性、可預(yù)測(cè)的狀態(tài)?！皶簳r(shí)性”是指在會(huì)計(jì)遞延類科目中記錄的權(quán)責(zé)最終會(huì)匹配到適當(dāng)期間的適當(dāng)科目。廣義上講，任何資產(chǎn)只要被損耗，都會(huì)影響當(dāng)期或以后期間的損益，資產(chǎn)的費(fèi)用化過(guò)程也是一個(gè)“遞延”過(guò)程。
“可預(yù)測(cè)”是指一般在確認(rèn)一項(xiàng)遞延資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，就有足夠的經(jīng)驗(yàn)和證據(jù)判斷該暫時(shí)性資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用或損失，及該暫時(shí)性負(fù)債轉(zhuǎn)化成收入或利得的具體過(guò)程，包括與其配比的期間、每個(gè)期間分配的金額、轉(zhuǎn)入的科目和最終列報(bào)項(xiàng)目的名稱。
（2）遞延類科目均是資產(chǎn)負(fù)債類科目。這是由資產(chǎn)負(fù)債表的特點(diǎn)決定的。資產(chǎn)負(fù)債表反映時(shí)點(diǎn)的存量，可進(jìn)行跨期間傳遞，而利潤(rùn)表反映期間的流量不具有跨期傳遞的功能，每期的經(jīng)營(yíng)成果都是從利潤(rùn)表中結(jié)轉(zhuǎn)到資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)中才得以跨期體現(xiàn)。因此遞延的需求只有資產(chǎn)負(fù)債表才能滿足。
（3）會(huì)計(jì)遞延不同于稅法遞延。此文所述的會(huì)計(jì)遞延，均是從會(huì)計(jì)視角出發(fā)，遵照權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理方式，與稅法中的遞延不同。稅法中也有遞延的情況，如企業(yè)債務(wù)重組應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。但是在會(huì)計(jì)視角下，由于債務(wù)重組產(chǎn)生的收益屬于當(dāng)期，不存在遞延的必要。
（4）會(huì)計(jì)遞延不同于一些特殊的暫記形式。這里所講的特殊暫記形式，主要是指將暫時(shí)不明緣由的資產(chǎn)盤盈盤虧計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)性損益”。這其實(shí)是會(huì)計(jì)中為了達(dá)到期末賬實(shí)相符這一基本要求的“無(wú)奈之舉”，而不是為了遵照權(quán)責(zé)發(fā)生制。通常情況下盤盈、盤虧時(shí)當(dāng)期期末的“待處理財(cái)產(chǎn)性損益”科目余額會(huì)轉(zhuǎn)入下期，對(duì)查明緣由的期間的損益產(chǎn)生影響，事實(shí)上這樣處理是背離權(quán)責(zé)發(fā)生制的。而會(huì)計(jì)遞延則是嚴(yán)格遵照權(quán)責(zé)發(fā)生制的。
（5）遞延類科目與損益類科目的區(qū)別與聯(lián)系。其主要針對(duì)跨表遞延（從資產(chǎn)負(fù)債表到利潤(rùn)表）。遞延類科目的名稱通常就是含“收益”、“費(fèi)用”字眼，因而容易讓人誤以為是損益類科目。應(yīng)當(dāng)注意，遞延類科目中包含的“待遞延”、“遞延”、“待攤”、“未確認(rèn)”、“未實(shí)現(xiàn)”字眼才是認(rèn)識(shí)科目性質(zhì)的關(guān)鍵。遞延類科目可以說(shuō)是部分損益類科目的“倉(cāng)庫(kù)”，等到期間配比時(shí)準(zhǔn)時(shí)定量“發(fā)貨”。（6）遞延類科目與備抵類科目的區(qū)別與聯(lián)系。常見(jiàn)的備抵類科目有“累計(jì)折舊”、“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等。這類科目的共性是反映資產(chǎn)價(jià)值的減少，一般隨著時(shí)間的推移金額會(huì)增加，在報(bào)表中作為資產(chǎn)原值的減項(xiàng)。它們和相關(guān)費(fèi)用類科目同增、同減。有一些情況下遞延類科目也會(huì)有相關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)負(fù)債，如“未實(shí)現(xiàn)融資收益”和“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”和“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，也有備抵關(guān)系。但一般來(lái)說(shuō)，遞延類科目反映的金額會(huì)隨著時(shí)間的推移減少，它們和有關(guān)的“對(duì)接”科目（跨表就是損益類科目，表內(nèi)就是資產(chǎn)負(fù)債類科目）的金額反向增減。
二、遞延類科目分述
1． 具有融資性質(zhì)的長(zhǎng)期業(yè)務(wù)。常見(jiàn)的具有融資性質(zhì)的長(zhǎng)期業(yè)務(wù)有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)（分期付款購(gòu)買業(yè)務(wù)）、融資租賃業(yè)務(wù)等。對(duì)于付款方，會(huì)有一筆“長(zhǎng)期應(yīng)付款”和“未確認(rèn)融資費(fèi)用”；對(duì)于收款方，會(huì)有一筆“長(zhǎng)期應(yīng)收款”和“未實(shí)現(xiàn)融資收益”?！拔创_認(rèn)融資費(fèi)用”和“未實(shí)現(xiàn)融資收益”就是應(yīng)該在合同涵蓋期間按實(shí)際利率攤余成本法分期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用和收益。在這些情況下進(jìn)行遞延處理，不僅嚴(yán)格遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且體現(xiàn)出了業(yè)務(wù)的融資性質(zhì)。
2． 稅款的繳納?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)單設(shè)了所得稅費(fèi)用準(zhǔn)則，對(duì)相關(guān)遞延處理作了較詳細(xì)的規(guī)定。然而事實(shí)上，不單是所得稅，企業(yè)繳納的很多稅種在某些情形下也應(yīng)當(dāng)遞延。下面將分企業(yè)所得稅、增值稅和其他稅種三類來(lái)說(shuō)明。
（1）企業(yè)所得稅：由于稅法的規(guī)定不完全與會(huì)計(jì)理念吻合，稅法上認(rèn)定的企業(yè)應(yīng)納稅所得額與當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)會(huì)有差異，包括永久性差異和暫時(shí)性差異。永久性差異并不需要遞延。只有對(duì)未來(lái)期間的所得稅費(fèi)用造成影響的差異才需要遞延。從利潤(rùn)表角度來(lái)看，每期的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅的差額是當(dāng)期新增的差異，會(huì)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表的遞延項(xiàng)目；從資產(chǎn)負(fù)債表角度來(lái)看，暫時(shí)性差異等同于資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，大部分暫時(shí)性差異會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)期間影響利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。當(dāng)下計(jì)算所得稅費(fèi)用采用的是第二種邏輯，即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。從會(huì)計(jì)視角上看，“遞延所得稅資產(chǎn)”相當(dāng)于對(duì)以后期間所得稅費(fèi)用的一筆預(yù)付款，可視為“未確認(rèn)所得稅費(fèi)用”；“遞延所得稅負(fù)債”相當(dāng)于提前使用了抵扣權(quán)利而減少的應(yīng)納稅款，可視為“未實(shí)現(xiàn)稅盾”。這里的遞延使利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用符合會(huì)計(jì)視角，也使資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)更加合理、信息更加完善。
（2）增值稅：增值稅的遞延主要是為了滿足內(nèi)部管理需要。比如在分期收款銷售方式下，當(dāng)增值稅是銷售時(shí)全額收取，而繳稅的法定義務(wù)是分期確定時(shí)，就會(huì)涉及增值稅的遞延。增值稅從不會(huì)進(jìn)入損益表，因此這是一個(gè)典型的表內(nèi)遞延。具體是將收取增值稅稅款確認(rèn)為一項(xiàng)遞延增值稅負(fù)債，然后在合同涵蓋期間分期轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。這樣，企業(yè)管理者就能盡早了解到未來(lái)期間應(yīng)繳納的增值稅。在增值稅征收范圍擴(kuò)大的今天，對(duì)增值稅負(fù)債的遞延更顯必要。
（3）除企業(yè)所得稅、增值稅以外，其他稅種也會(huì)涉及遞延。以消費(fèi)稅為例，當(dāng)委托加工收回，或購(gòu)入的增值稅應(yīng)稅消費(fèi)品用于繼續(xù)生產(chǎn)增值稅應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，稅法規(guī)定，耗用的原應(yīng)稅消費(fèi)品已繳納的消費(fèi)稅可以抵扣當(dāng)期應(yīng)交消費(fèi)稅。那么之前在繳納這筆未來(lái)預(yù)計(jì)可抵扣的消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)如何確認(rèn)？一種方法是計(jì)入當(dāng)期“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，另一種方法是計(jì)入原應(yīng)稅消費(fèi)品的成本。前者保護(hù)了原材料的成本結(jié)構(gòu)，但是違背了配比原則，因?yàn)樯袥](méi)有相關(guān)的收入產(chǎn)生。后者沒(méi)有干擾損益表，但破壞了原材料的成本結(jié)構(gòu)，因?yàn)檫@部分消費(fèi)稅能夠抵扣，不應(yīng)計(jì)入成本。這里，可以引入消費(fèi)稅的遞延，即設(shè)置“待抵扣消費(fèi)稅”，記錄原應(yīng)稅消費(fèi)品繳納，而未來(lái)期間可抵扣的消費(fèi)稅，留作銷售期間攤為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。這樣，管理者能了解到合理的原材料成本結(jié)構(gòu)，也能盡早知道未來(lái)期間可抵扣的消費(fèi)稅金額。
3． 政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。當(dāng)政府補(bǔ)助并不補(bǔ)償當(dāng)期的費(fèi)用或損失，而是補(bǔ)償后續(xù)期間的費(fèi)用和損失時(shí)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，將政府補(bǔ)助先記入“遞延收益”科目，再以后期間分?jǐn)偞_認(rèn)記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。特別當(dāng)政府補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)時(shí)，“遞延收益”科目的分?jǐn)偱c固定資產(chǎn)計(jì)提折舊同步。
4． 金融企業(yè)特殊的會(huì)計(jì)遞延。金融企業(yè)會(huì)計(jì)不同于一般的商品制造業(yè)和一些成本核算較易的服務(wù)業(yè)，其在會(huì)計(jì)遞延的處理上有一定的特殊性。如保險(xiǎn)公司會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表日提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，相當(dāng)于將當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的收入不予進(jìn)行收益確認(rèn)，而遞延至后續(xù)期間。雖然“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目具有一定的遞延功能，但并不嚴(yán)格符合遞延的特征。它的“預(yù)測(cè)性”較差，且不嚴(yán)格符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。這一筆未實(shí)現(xiàn)的收入金額需要大量復(fù)雜的人為估計(jì)，并不能做到與實(shí)際權(quán)責(zé)匹配情況完全一致。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
2. 孫錚.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007
【作 者】
胡遠(yuǎn)芬
【作者單位】
（華北電力大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 北京 102206）
