【摘要】同一控制下的企業(yè)控股合并，合并方在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，但是合并方對(duì)被合并方在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益中，按持股比例計(jì)算的屬于自己的那部分，應(yīng)僅以合并方在合并過(guò)程中產(chǎn)生的“資本公積”科目貸方發(fā)生額為限，將其從“資本公積”項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“留存收益”項(xiàng)目。
【關(guān)鍵詞】同一控制 合并資產(chǎn)負(fù)債表 權(quán)益結(jié)合法 資本公積 留存收益
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（CAS 20）要求在進(jìn)行同一控制下的企業(yè)控股合并時(shí)，合并方（母公司）在企業(yè)合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，具體包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表以及合并現(xiàn)金流量表。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，要求合并方對(duì)被合并方（子公司）在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和），按持股比例計(jì)算的屬于自己的那部分，要從報(bào)表中的“資本公積”項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“留存收益”項(xiàng)目。
2011年，財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)（征求意見稿）》（簡(jiǎn)稱“征求意見稿”）第6條對(duì)此提出了修改意見：“合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)?！?br />
一、對(duì)CAS 20規(guī)定的探討
（一）CAS 20的相關(guān)規(guī)定
CAS 20第九條規(guī)定：企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系（控股合并）的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表以及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量；合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。這實(shí)際上指出了同一控制下的企業(yè)控股合并應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算。
權(quán)益結(jié)合法將參與合并的各個(gè)企業(yè)，看做成立時(shí)它們就是一體的，因而要求在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，盡可能保留子公司的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中屬于母公司的份額。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》要求母公司在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于子公司在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益中按持股比例計(jì)算的屬于母公司的那部分，按照以下原則從母公司的“資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）”項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）”項(xiàng)目：
（1）確認(rèn)了由企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資之后，母公司“資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）”賬戶貸方余額，如果大于子公司在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益中按持股比例計(jì)算的屬于母公司的那部分，那么，母公司在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)將子公司在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益中屬于母公司的那部分，自“資本公積”項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。
（2）確認(rèn)了由企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資之后，母公司“資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）”賬戶貸方余額，如果小于子公司在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益中按持股比例計(jì)算的屬于子公司的那部分，那么，母公司在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)以母公司“資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）”賬戶的貸方余額為限，將子公司在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益中屬于母公司的那部分，自“資本公積”項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。
下面舉例說(shuō)明以上規(guī)定的會(huì)計(jì)處理。
例：甲公司以一項(xiàng)原值為800萬(wàn)元、累計(jì)折舊為240萬(wàn)元、目前賬面價(jià)值為560萬(wàn)元的固定資產(chǎn)和一項(xiàng)原值為1 000萬(wàn)元、累計(jì)攤銷為360萬(wàn)元、目前賬面價(jià)值為640萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，獲取同一集團(tuán)內(nèi)另外一家全資公司乙公司100％的股權(quán)。合并日，甲公司和乙公司凈資產(chǎn)構(gòu)成如表1所示：
甲公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資并進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：固定資產(chǎn)清理560，累計(jì)折舊240；貸：固定資產(chǎn)800。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2 000，累計(jì)攤銷360；貸：固定資產(chǎn)清理560，無(wú)形資產(chǎn)1 000，資本公積800。通過(guò)上述處理后，甲公司的“資本公積”賬戶賬面余額是1 000萬(wàn)元（200+800），假定它們?nèi)繗w屬于股本溢價(jià)。很顯然，其小于乙公司在合并前留存收益中歸屬于甲公司的部分1 200萬(wàn)元［（600+600）×100%］。
甲公司在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以“資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）”賬戶的貸方余額1 000萬(wàn)元為限，將乙公司在合并前產(chǎn)生的留存收益中歸屬于甲公司的那部分轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。合并工作底稿中的抵銷分錄為：借：股本400，資本公積400，盈余公積600，未分配利潤(rùn)600；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2 000。同時(shí)，還應(yīng)編制恢復(fù)子公司在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益中屬于母公司那部分的調(diào)整分錄：借：資本公積1 000；貸：盈余公積500，未分配利潤(rùn)500。
（二）CAS 20相關(guān)規(guī)定的不合理性
1. 合并后的資產(chǎn)負(fù)債表令人難以理解。仍以上述案例為例，在編制抵銷分錄和調(diào)整分錄后，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益為13 800萬(wàn)元，其構(gòu)成如表2所示：
如果我們只編制抵銷分錄而不編制調(diào)整分錄，盡管合并后所有者權(quán)益仍然為13 800萬(wàn)元，但其構(gòu)成發(fā)生了變化，如表3所示：
比較表2和表3可以看到，如果按照現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理，合并后資本公積轉(zhuǎn)為了留存收益。甲公司在合并之前本身有資本公積200萬(wàn)元，合并后新增資本公積800萬(wàn)元，新增的800萬(wàn)元資本公積是子公司（乙公司）留存收益中屬于母公司（甲公司）的部分帶來(lái)的，因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將其轉(zhuǎn)為留存收益這是可以理解的。但是，甲公司原有的200萬(wàn)元資本公積轉(zhuǎn)為留存收益是什么意思呢？其又能向報(bào)表使用者傳遞什么信息呢？這顯然令人難以理解。
2. 有可能破壞合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表之間的勾稽關(guān)系。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在合并日還需編制合并利潤(rùn)表。若合并雙方在合并的當(dāng)期沒(méi)有交易發(fā)生，其合并后的利潤(rùn)應(yīng)該是合并雙方當(dāng)期期初至合并日所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。而資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表之間存在著一定的勾稽關(guān)系：資產(chǎn)負(fù)債表“所有者權(quán)益”項(xiàng)目中的未分配利潤(rùn)包含利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)。若企業(yè)合并后母公司的“資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）”賬戶貸方余額，大于子公司在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益中按持股比例計(jì)算的屬于母公司的那部分，此時(shí)編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表將會(huì)保持勾稽關(guān)系。但是，若企業(yè)合并之后母公司“資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）”賬戶貸方余額，小于子公司在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益中按持股比例計(jì)算的屬于母公司的那部分，即子公司的留存收益在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)不能全額恢復(fù)的話，則必然導(dǎo)致該勾稽關(guān)系不成立：合并資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目中的本期利潤(rùn)要小于合并各方當(dāng)期利潤(rùn)之和。
例2：接例1，假設(shè)進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)甲公司無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 640萬(wàn)元（原價(jià)2 000萬(wàn)元，累計(jì)攤銷360萬(wàn)元），同時(shí)假設(shè)甲公司利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元，乙公司利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)為200萬(wàn)元，雙方在當(dāng)期沒(méi)有發(fā)生交易，其他條件不變。
甲公司在合并日對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：固定資產(chǎn)清理560，累計(jì)折舊240；貸：固定資產(chǎn)800。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2 000，資本公積200，累計(jì)攤銷360；貸：固定資產(chǎn)清理560，無(wú)形資產(chǎn)2 000。進(jìn)行上述處理后，甲公司的“資本公積”賬戶余額為零。
甲公司在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需編制抵銷分錄如下：借：股本400，資本公積400，盈余公積600，未分配利潤(rùn)600；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2 000。由于合并后甲公司“資本公積”賬戶余額為零，因此，不需編制恢復(fù)子公司在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益中屬于母公司那部分的調(diào)整分錄，只需在報(bào)表附注中說(shuō)明即可。
經(jīng)過(guò)合并處理后，所有者權(quán)益為12 800萬(wàn)元，其構(gòu)成如表4所示：
甲公司在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，合并利潤(rùn)應(yīng)為1 200萬(wàn)元（1 000＋200）。而從表4可以看到，合并資產(chǎn)負(fù)債表中未分配利潤(rùn)是4 000萬(wàn)元，其中當(dāng)期利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元。很顯然，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)沒(méi)有包括合并利潤(rùn)表中乙公司實(shí)現(xiàn)的200萬(wàn)元利潤(rùn)，這就必然破壞了兩者之間的勾稽關(guān)系。這樣的報(bào)表我們又如何理解呢？
因此，我們認(rèn)為，現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)同一控制下企業(yè)控股合并在合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的規(guī)定是不合理的。
二、對(duì)征求意見稿第6條規(guī)定的探討
或許正是出于對(duì)以上CAS 20相關(guān)規(guī)定不合理性的考慮，征求意見稿在第6條關(guān)于“同一控制下的企業(yè)合并中，合并方應(yīng)當(dāng)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表？”的解釋中指出：“合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)；合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)合并被合并方從合并日開始實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量?！睂?duì)于該條解釋，筆者通過(guò)分析研究認(rèn)為，既然合并利潤(rùn)表要求合并被合并方從合并日開始實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，合并現(xiàn)金流量表合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量，那么，該條規(guī)定暗含了以下涵義，即：對(duì)于同一控制下的企業(yè)控股合并，在合并日，母公司只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不用再編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。
母公司在合并日不再編制合并利潤(rùn)表可以避免前述合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表之間脫節(jié)的問(wèn)題，因此是十分合理的。但是，母公司在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于子公司在合并之前所實(shí)現(xiàn)的留存收益中按持股比例計(jì)算的屬于母公司的那部分，規(guī)定全部不再由母公司的“資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）”項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，筆者認(rèn)為這不盡合理。
權(quán)益結(jié)合法是將企業(yè)合并看成是參與合并的企業(yè)的投資者（股東），為了對(duì)合并后新的實(shí)體繼續(xù)分享利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而聯(lián)合控制它們的全部或?qū)嶋H上是全部?jī)糍Y產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行為的一種企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法，其實(shí)質(zhì)是將企業(yè)合并后形成的新企業(yè)看成是原有各企業(yè)的延續(xù)，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合，也是企業(yè)所有者風(fēng)險(xiǎn)和利益的聯(lián)合，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，并不是企業(yè)之間為取得資產(chǎn)或籌集資本而發(fā)生的交易。因此，從理論上講，企業(yè)合并后不應(yīng)該增加資本公積。母公司在取得控制權(quán)時(shí)，如果產(chǎn)生資本公積（“資本公積”貸方發(fā)生額），而子公司又存在留存收益，則母公司增加的資本公積必然是來(lái)源于子公司的留存收益。而資本公積是指歸所有者所共有的、非收益轉(zhuǎn)化而形成的資本，所以，在母公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，理所當(dāng)然應(yīng)將這部分的留存收益從資本公積中轉(zhuǎn)回。
仍以前述案例為例，按照征求意見稿的規(guī)定，在企業(yè)合并日只需編制抵銷分錄就可以了，不用再編制恢復(fù)子公司在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益中按持股比例計(jì)算的屬于母公司那部分的調(diào)整分錄。合并后所有者權(quán)益為13 800萬(wàn)元，其構(gòu)成如表3所示。
但是，如果對(duì)企業(yè)合并中母公司來(lái)源于子公司的留存收益形成的資本公積予以轉(zhuǎn)回的話，則母公司在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)不僅要編制抵銷分錄，還應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：借：資本公積800；貸：盈余公積400，未分配利潤(rùn)400。編制抵銷分錄和調(diào)整分錄后，合并后所有者權(quán)益仍為13 800萬(wàn)元，但其構(gòu)成如表5所示：
比較表3和表5可以看到，兩者合并后的所有者權(quán)益是相同的，但是構(gòu)成發(fā)生了變化。也就是說(shuō)，如果按照征求意見稿的規(guī)定進(jìn)行處理，實(shí)際上意味著將屬于母公司享有的子公司留存收益800萬(wàn)元轉(zhuǎn)為了資本公積，這樣編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表顯然也是不合理的。而如果對(duì)企業(yè)合并中母公司來(lái)源于子公司的留存收益形成的資本公積予以轉(zhuǎn)回的話，則能反映真實(shí)的資本公積。
三、結(jié)論
同一控制下的企業(yè)控股合并，母公司在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不需編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照它們合并之前原來(lái)的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。子公司在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益中按持股比例計(jì)算的屬于母公司的那部分，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)僅以母公司在合并過(guò)程中所產(chǎn)生的“資本公積”貸方發(fā)生額為限，將子公司在進(jìn)行企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的留存收益中屬于母公司的那部分，自“資本公積”項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。
這樣編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，既避免了合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表脫節(jié)的可能性，又能體現(xiàn)權(quán)益結(jié)合法的原理，同時(shí)增強(qiáng)了合并資產(chǎn)負(fù)債表的可理解性。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
2. 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
3. 耿建新，戴德明主編.高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué).北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2010
【作 者】
吳鑫奇 徐洪波
【作者單位】
（南京工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 南京 210023）
