【摘要】本文在明確環(huán)境管理會計(jì)作用和內(nèi)容的基礎(chǔ)上，分析了目前上市公司實(shí)施環(huán)境管理會計(jì)存在的主要障礙，并提出了環(huán)境管理會計(jì)在我國上市公司中的應(yīng)用對策。
【關(guān)鍵詞】環(huán)境管理會計(jì) 環(huán)境成本 上市公司
作為環(huán)境會計(jì)的重要組成部分，環(huán)境管理會計(jì)（EMA）在企業(yè)決策中能克服傳統(tǒng)管理會計(jì)在理解和量化環(huán)境有關(guān)問題上的不足，被認(rèn)為是有效的環(huán)境管理工具，在成本節(jié)約、產(chǎn)品定價、資源配置、研發(fā)、清潔生產(chǎn)、增加股東價值和改進(jìn)企業(yè)聲譽(yù)中發(fā)揮著重要作用。
一、上市公司推行環(huán)境管理會計(jì)存在的障礙
1． 缺乏對環(huán)境管理會計(jì)的充分認(rèn)識。根據(jù)公開的信息，我國上市公司ISO14000環(huán)保體系認(rèn)證普及率不足40%，極少公司設(shè)立環(huán)境戰(zhàn)略管理委員會或環(huán)保相關(guān)部門。環(huán)境相關(guān)支出和收益均未作詳細(xì)披露。實(shí)務(wù)操作中，通常簡單地把環(huán)境成本直接計(jì)入間接費(fèi)用，并未對各類環(huán)境成本進(jìn)行追蹤并分配至相關(guān)作業(yè)工序，從而扭曲了實(shí)際成本核算。上市公司對環(huán)境管理會計(jì)認(rèn)識不足是導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因之一。
近年來，學(xué)術(shù)界積極開展對環(huán)境相關(guān)財(cái)務(wù)問題的探索，但是大都集中在對環(huán)境會計(jì)的討論，強(qiáng)調(diào)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下環(huán)境活動相關(guān)信息的確認(rèn)、計(jì)量、核算及披露，對供企業(yè)內(nèi)部決策的環(huán)境管理會計(jì)的研究則較少，尚未形成對企業(yè)環(huán)境管理會計(jì)總體框架的統(tǒng)一共識，更鮮有專門針對環(huán)境管理會計(jì)工具及方法的研究和系統(tǒng)提煉，缺乏實(shí)務(wù)操作的指導(dǎo)框架，管理人員無法充分有效利用環(huán)境管理會計(jì)工具。
2． 缺乏完善的環(huán)境績效評價體系。企業(yè)活動對環(huán)境的影響需要在多個水平上（生產(chǎn)流程、生產(chǎn)地點(diǎn)、生產(chǎn)部門和企業(yè)）及多方面（能源和資源的使用，排放，環(huán)境管理）進(jìn)行衡量，涉及多元化的計(jì)量單位及多樣化的評價內(nèi)容，數(shù)據(jù)量十分龐大且部分不容易取得，建立統(tǒng)一的環(huán)境績效評價體系較為困難。
國內(nèi)外學(xué)者從不同角度提出了環(huán)境績效評價的指標(biāo)體系，但是目前我國政府尚未發(fā)布正式、公認(rèn)的環(huán)境績效評價指標(biāo)。全球報(bào)告倡議組織（GRI）公布了較為全面的環(huán)境績效評價指標(biāo)，認(rèn)為環(huán)境績效評價指標(biāo)應(yīng)包含經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境三方面。但是這些評價指標(biāo)也并不具有普遍適用性，有些指標(biāo)關(guān)系到特定生產(chǎn)過程，不具橫向可比性。此外，目前也沒有如何使用評價指標(biāo)進(jìn)行決策的研究和建議。
3． 缺乏實(shí)施環(huán)境管理會計(jì)的人力基礎(chǔ)。環(huán)境管理會計(jì)是一門包含財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)、管理學(xué)、環(huán)境工程、生態(tài)學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等內(nèi)容的交叉性學(xué)科。環(huán)境管理會計(jì)系統(tǒng)的建立需要高水平、復(fù)合型會計(jì)人才的支撐以及其他有關(guān)部門的配合。但是我國目前尚未對會計(jì)人員進(jìn)行環(huán)境會計(jì)知識教育，無論是高等教育人才培養(yǎng)還是專業(yè)職稱考試都較局限于傳統(tǒng)知識領(lǐng)域。
環(huán)境管理會計(jì)涉及對環(huán)境成本的事前規(guī)劃、事中控制、事后分析的全過程跟蹤管理，以及大量非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的收集整理，其順利實(shí)施亦需要其他部門人員的參與配合。因此，擁有良好教育基礎(chǔ)的人力資源有助于企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理會計(jì)。而在我國上市公司中，接受高等教育的員工占企業(yè)總?cè)藬?shù)平均不到30%，職工人均年教育經(jīng)費(fèi)支出參差不齊，重污染行業(yè)上市公司教育經(jīng)費(fèi)支出水平偏低，甚至為零。相比發(fā)達(dá)國家高等教育50%以上的普及率，加強(qiáng)員工培訓(xùn)或許是實(shí)施環(huán)境管理會計(jì)的第一步。
4． 缺乏操作性強(qiáng)的應(yīng)用指導(dǎo)措施。根據(jù)2002年畢馬威對19個國家百強(qiáng)企業(yè)的調(diào)查顯示，日本環(huán)境會計(jì)普及率最高的國家。日本在環(huán)境會計(jì)方面領(lǐng)先發(fā)展的內(nèi)在因素是日本民眾和企業(yè)普遍具有強(qiáng)烈的環(huán)保意識。此外，也離不開政府的強(qiáng)制和引導(dǎo)。日本政府早在1997年便開始環(huán)境會計(jì)項(xiàng)目，陸續(xù)出臺一系列環(huán)境會計(jì)導(dǎo)則、指南及軟件，并結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)，分行業(yè)進(jìn)行詳細(xì)說明，極大促進(jìn)了環(huán)境會計(jì)在企業(yè)中的推廣應(yīng)用。
相對而言，我國政府推進(jìn)環(huán)境管理會計(jì)存在以下問題：①出臺的環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)都是就污染物排放、處理等方面的處理，沒有就企業(yè)是否實(shí)施環(huán)境會計(jì)進(jìn)行約束，也沒有出臺關(guān)于企業(yè)如何開展環(huán)境管理會計(jì)的準(zhǔn)則或操作指南。②相比西方國家的巨額環(huán)境罰款，我國環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)的懲罰力度不夠，企業(yè)違規(guī)成本較低。③環(huán)保系統(tǒng)中的“潛規(guī)則”使得法律和制度得不到有效執(zhí)行，扭曲了企業(yè)面臨的環(huán)境風(fēng)險，將原本應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境成本外部化，轉(zhuǎn)嫁給社會承擔(dān)，導(dǎo)致企業(yè)間的不公平競爭和惡性循環(huán)。④缺乏重污染企業(yè)和社會民眾之間迅速、開放、有效的環(huán)境信息溝通平臺，社會監(jiān)督渠道和作用發(fā)揮有限，企業(yè)并未感受到較大的外部環(huán)境壓力。
二、推進(jìn)環(huán)境管理會計(jì)在上市公司應(yīng)用的對策
1． 明確環(huán)境成本構(gòu)成。明確環(huán)境成本的構(gòu)成是環(huán)境管理會計(jì)應(yīng)用的關(guān)鍵一步。關(guān)于環(huán)境成本的定義、分類和范圍在實(shí)踐中可能是多樣的，但必須保證在決策中考慮所有重要的相關(guān)成本。
筆者認(rèn)為對于環(huán)境成本的確認(rèn)、核算應(yīng)盡可能結(jié)合企業(yè)實(shí)際找出操作性強(qiáng)和便于比較的應(yīng)用方法。可以在借鑒UN DSD研究成果的基礎(chǔ)上分兩種方法進(jìn)行處理：對企業(yè)由于現(xiàn)行生產(chǎn)導(dǎo)致的未來潛在環(huán)保支出，包括訴訟、賠償?shù)瓤梢栽陧?xiàng)目投資決策評價中考慮；對已發(fā)生的內(nèi)部成本及部分可貨幣化的，按照法律應(yīng)該承擔(dān)的外部成本，應(yīng)遵循企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則加以確認(rèn)，反映企業(yè)已經(jīng)承擔(dān)的環(huán)境成本，并計(jì)入相應(yīng)產(chǎn)品成本或費(fèi)用。這部分成本可以分為四種類型：廢物與排放物處理、預(yù)防與環(huán)境管理、非產(chǎn)品產(chǎn)出買價和非產(chǎn)品產(chǎn)出加工成本。
不同的企業(yè)可以有不同的環(huán)境成本劃分方法，但是必須保證涵蓋所有重要的成本支出。為評價企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)績效，相關(guān)的收益和環(huán)保形成的節(jié)約也應(yīng)該加以核算，進(jìn)行對比。這部分成本收益內(nèi)容如下表所示。
2． 選擇合適的環(huán)境管理會計(jì)工具。環(huán)境管理會計(jì)工具根據(jù)不同的側(cè)重點(diǎn)可以分成三大類：成本分析工具，投資評價工具和績效管理工具。
（1）成本分析。成本分析工具主要包括生命周期評價（LCA）、作業(yè)成本法（ABC）和物料流量成本會計(jì)（MFCA）。企業(yè)生產(chǎn)活動中的每個階段都有可能對環(huán)境產(chǎn)生不利影響。生命周期評價是對產(chǎn)品從原材料到最終處理的整個生命周期中的活動進(jìn)行環(huán)境負(fù)荷評估，包括確認(rèn)和量化使用的能源和材料及排放到環(huán)境中的廢物，評價環(huán)境負(fù)荷，評估改進(jìn)的機(jī)會。它被普遍認(rèn)為是環(huán)境管理的有效工具，已納入ISO14000環(huán)境管理系列標(biāo)準(zhǔn)。
在環(huán)境管理會計(jì)中，主要包括三個步驟：清單分析、影響評價和全生命周期成本計(jì)算。通過全生命周期成本計(jì)算對全部影響進(jìn)行貨幣性量化。由于產(chǎn)品的工藝流程和生產(chǎn)工序等在研發(fā)環(huán)節(jié)就已經(jīng)確定，筆者認(rèn)為生命周期分析應(yīng)包含產(chǎn)品從研發(fā)到最終處理的全過程環(huán)境成本。
作業(yè)成本法可以與生命周期評價結(jié)合使用，將通過生命周期評價量化確認(rèn)的環(huán)境成本根據(jù)動因準(zhǔn)確分配到相應(yīng)的作業(yè)和產(chǎn)品，避免直接將能源、水、廢物處理等成本作為間接費(fèi)用處理。由于這些作為間接費(fèi)用處理的成本往往不易被成本管理者看見，作業(yè)成本法的使用能帶來更加準(zhǔn)確的成本信息，不僅有利于定價，也有利于成本削減和污染防治。
物料流量成本會計(jì)通常將企業(yè)看成是可分解成不同生產(chǎn)步驟和成本中心的材料流系統(tǒng)。該系統(tǒng)既包括價值鏈中從原材料到產(chǎn)成品的傳統(tǒng)材料流，也包括物流鏈中導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)價值受損的所有材料損失，如廢品、邊角料、過期物品或損毀的產(chǎn)品。物料流量會計(jì)即是在生產(chǎn)過程中以物量、貨幣來計(jì)量物料使用狀況，找出生產(chǎn)階段發(fā)生的損耗，并進(jìn)行貨幣化計(jì)量的會計(jì)方法。主要包括三個部分：信息庫、會計(jì)要素、結(jié)果和報(bào)告形式，并涉及較多的步驟和大量的數(shù)據(jù)處理，因此需要有合適的電算化支持。物料流量成本會計(jì)目前實(shí)務(wù)應(yīng)用很少，在上市公司中推廣有較大難度。同時，筆者認(rèn)為這種方法雖能提高生產(chǎn)階段的環(huán)保效率，但是忽視了產(chǎn)品使用和處理階段的潛在環(huán)境問題。因此，可以先從簡單的部分著手，逐步推進(jìn)生命周期評價和作業(yè)成本法的應(yīng)用。
（2）投資評價工具。投資評價工具主要是全部成本法（TCA）。全部成本法是企業(yè)在進(jìn)行投資時對投資項(xiàng)目全部成本和節(jié)約進(jìn)行長期、全面財(cái)務(wù)分析的方法。它把所有環(huán)境成本納入資本預(yù)算分析，并從傳統(tǒng)成本分析中識別出預(yù)防環(huán)境污染帶來的經(jīng)濟(jì)成本和節(jié)約，通過事前規(guī)劃和控制起到預(yù)防污染的作用。
企業(yè)在進(jìn)行長期項(xiàng)目投資評價時需充分考慮環(huán)境因素，將環(huán)境相關(guān)成本和收益納入分析指標(biāo)，合理評估環(huán)境風(fēng)險。環(huán)境管理會計(jì)必須合理識別來自三個方面環(huán)境風(fēng)險：當(dāng)前法律法規(guī)下的環(huán)境風(fēng)險，法律法規(guī)變動帶來的環(huán)境風(fēng)險，以及新法規(guī)出現(xiàn)帶來的環(huán)境風(fēng)險。
（3）績效管理工具?？紤]環(huán)境因素之后，可以利用環(huán)境平衡計(jì)分卡（EBS）這個全面的績效管理工具，將環(huán)境指標(biāo)整合到傳統(tǒng)平衡計(jì)分卡的四個維度中。這樣做能夠給管理者提供一個完整的視角，包括企業(yè)經(jīng)濟(jì)措施和環(huán)境措施在顧客滿意度、內(nèi)部改進(jìn)、財(cái)務(wù)、研究與培訓(xùn)以及其他戰(zhàn)略層面的作用，保證企業(yè)的財(cái)務(wù)績效評價充分反映對環(huán)境的考慮。
3． 建立環(huán)境管理體系。環(huán)境管理體系是環(huán)境管理會計(jì)建立、監(jiān)控和持續(xù)改進(jìn)的平臺。環(huán)境管理體系能確認(rèn)環(huán)境會計(jì)數(shù)據(jù)是否與企業(yè)目標(biāo)和戰(zhàn)略相一致，也有助于識別環(huán)境風(fēng)險和或有環(huán)境負(fù)債。環(huán)境管理體系的建立可以參照ISO14001的指南或者歐盟的生態(tài)管理和審計(jì)計(jì)劃指南。從日本的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)看，以ISO14000為代表的環(huán)境管理體系的引入使環(huán)境管理體系得以普及，加速了環(huán)境會計(jì)的應(yīng)用。因此，下一步應(yīng)積極推進(jìn)ISO14000等環(huán)境認(rèn)證體系在上市公司中的應(yīng)用。
4． 發(fā)揮政府在環(huán)境管理會計(jì)推廣中的作用。政府在推進(jìn)環(huán)境管理會計(jì)中起著非常重要的作用。首先，按照國際公認(rèn)的“污染者承擔(dān)”原則，加強(qiáng)環(huán)保相關(guān)法律法規(guī)的制定，可利用政策工具如生態(tài)稅收等手段將轉(zhuǎn)嫁給社會承擔(dān)的成本內(nèi)部化。其次，可以借鑒日本環(huán)境會計(jì)普及的經(jīng)驗(yàn)，盡快出臺適合我國企業(yè)的環(huán)境管理會計(jì)應(yīng)用導(dǎo)則、指南、標(biāo)準(zhǔn)。第三，修訂企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，將環(huán)境要素納入企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)，加強(qiáng)指導(dǎo)監(jiān)督，并采用強(qiáng)制手段要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告或環(huán)境報(bào)告中予以披露，推廣內(nèi)部和外部環(huán)境審計(jì)，以確保企業(yè)環(huán)境管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和環(huán)境信息的真實(shí)可靠，滿足利益相關(guān)者進(jìn)行科學(xué)評價和決策。第四，建立各行業(yè)適用的通用環(huán)境績效評價指標(biāo)體系，以利于環(huán)境信息需求者進(jìn)行合理的環(huán)境績效考評和會計(jì)實(shí)務(wù)操作的統(tǒng)一。第五，重視市場力量，引導(dǎo)企業(yè)將環(huán)境保護(hù)納入企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃。第六，地方政府需加強(qiáng)環(huán)保意識宣傳，創(chuàng)建透明的環(huán)保監(jiān)督機(jī)制，發(fā)揮民眾監(jiān)督作用。
5． 加強(qiáng)環(huán)境管理會計(jì)的研究和專業(yè)人才的培養(yǎng)。實(shí)務(wù)操作離不開理論上的完善。中國會計(jì)學(xué)會成立了環(huán)境會計(jì)專業(yè)委員會，致力于環(huán)境相關(guān)問題的研究。各高校及科研機(jī)構(gòu)積極開展國際學(xué)術(shù)交流活動。但是總體而言，我國目前尚處于環(huán)境管理會計(jì)的引進(jìn)摸索階段，缺乏自身理論體系及應(yīng)用案例。下一步，還需要盡快開展環(huán)境績效指標(biāo)體系、物料流量成本會計(jì)等方面研究，并逐步進(jìn)行試點(diǎn)。對于物料成本占總營運(yùn)成本比例較高的那些企業(yè)來講，物料流量成本會計(jì)非常值得推廣和應(yīng)用。此外，改革高校教學(xué)體系，培養(yǎng)既懂財(cái)務(wù)又懂環(huán)境管理的復(fù)合型人才也是推廣環(huán)境管理會計(jì)亟待解決的問題。筆者認(rèn)為，上市公司具有相對較強(qiáng)的資源能力和規(guī)范的組織體系，可以結(jié)合當(dāng)?shù)馗咝＝⒄?、企業(yè)、高校聯(lián)手的產(chǎn)學(xué)研合作教育基地，逐步推進(jìn)環(huán)境管理會計(jì)的試驗(yàn)與推廣。
【注】 本文系嘉興市人事局2012年留學(xué)人員科技活動項(xiàng)目“企業(yè)綠色財(cái)務(wù)管理體系設(shè)計(jì)和推進(jìn)機(jī)制研究”（項(xiàng)目編號：00512072）的研究成果。
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【作 者】
穆敏麗
【作者單位】
（嘉興學(xué)院商學(xué)院 浙江嘉興 314001）
