【摘要】金融資產(chǎn)是歷年CPA《會計》考試的熱點，也是考試比較容易失分的地方。本文通過對2007 ～ 2011年CPA《會計》金融資產(chǎn)考題的統(tǒng)計分析，總結(jié)出其命題主要集中在六個方面并提出相應(yīng)的應(yīng)試技巧，以供考生參考。
【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn) 命題規(guī)律 應(yīng)試技巧 一、金融資產(chǎn)考題命題規(guī)律
筆者通過對2007 ～ 2011年CPA《會計》金融資產(chǎn)考題統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，其命題主要集中在六個方面，其具體內(nèi)容及分值分布見下表：
2007 ～ 2011年金融資產(chǎn)考題知識點分布
其中，金融資產(chǎn)分類考題主要集中在金融資產(chǎn)分類和重分類兩個方面；金融資產(chǎn)初始會計處理考題主要集中在取得時其初始入賬價值的確認(rèn)與計量；金融資產(chǎn)減值考題主要集中在金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量；金融資產(chǎn)期末賬面價值考題主要集中在其期末價值的確認(rèn)與計量；金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移考題主要集中在其轉(zhuǎn)移判斷的標(biāo)準(zhǔn)；投資收益計算考題主要集中在持有期間投資收益的計算及其對當(dāng)期利潤的影響兩個方面。
二、金融資產(chǎn)考題應(yīng)試技巧
1. 金融資產(chǎn)分類考題的應(yīng)試技巧。對于金融資產(chǎn)初始分類考題，應(yīng)試者應(yīng)注意以下兩個方面：首先是企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的，若企業(yè)為近期出售而持有，則應(yīng)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)；其次是金融資產(chǎn)所包含的內(nèi)容及數(shù)量，若企業(yè)持有少量（不構(gòu)成重大影響）上市公司限售股權(quán)，且不滿足直接將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的條件時，則應(yīng)將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。對于金融資產(chǎn)重分類考題，應(yīng)試者應(yīng)把握一個基本原則：除了持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)在符合一定條件下可以相互重分類外，其他一律不準(zhǔn)相互進行重分類。
【例1】（2009年計算分析題）（1）甲公司1月1日，購入乙公司于當(dāng)日發(fā)行且可上市交易的債券100萬張，支付價款9 500萬元，另支付手續(xù)費90.12萬元。該債券期限為5年，每張面值為100元，票面年利率為6%，于每年12月31日支付當(dāng)年度利息。甲公司有充裕的現(xiàn)金，管理層擬持有該債券至到期。（2）甲公司6月25日，購入丁公司首次公開發(fā)行的股票100萬股（不構(gòu)成重大影響），共支付價款800萬元，丁公司股票的限售期為1年，甲公司取得丁公司股票時沒有將其指定為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也沒有隨時出售丁公司股票的計劃。請分別判斷甲公司取得的乙公司債券、丁公司股票應(yīng)劃分的金融資產(chǎn)類別，并說明理由。
解析：（1）甲公司取得乙公司債券時應(yīng)該劃分為持有至到期投資。理由：①該資產(chǎn)到期日固定、回收金額固定或可確定;②有明確意圖將該資產(chǎn)持有至到期；③有能力將該資產(chǎn)持有至到期。（2）甲公司取得丙公司股票時應(yīng)該劃分為可供出售金融資產(chǎn)，理由：甲公司持有的丁公司限售股票沒有隨時出售的計劃（持有目的）且持有的股權(quán)對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，故應(yīng)將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
2. 金融資產(chǎn)初始會計處理考題的應(yīng)試技巧。對于該類考題，應(yīng)試者應(yīng)注意以下四個方面：首先是要謹(jǐn)記“交易費用”處理的原則，即除了交易性金融資產(chǎn)取得時的“交易費用”計入到“投資收益”外，其他一律計入金融資產(chǎn)取得時的初始成本；其次是金融資產(chǎn)取得時，其包含的已宣告但尚未發(fā)放的股利或利息，不計入初始取得成本，而是計入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”中；再次是要注意企業(yè)購買金融資產(chǎn)時各類款項的支付方式是“共支付”還是“另支付”；最后是要深刻理解“票面利率與市場利率的差異”是持有至到期投資平價、溢價或折價取得的原因。
【例2】（2009年計算分析題）接例1（1）請計算甲公司取得乙公司債券時的入賬價值。
解析：甲公司取得乙公司債券的初始入賬價值＝折價支付的價款+另支付的相關(guān)交易費用=9 500+90.12＝9 590.12（萬元）。3. 金融資產(chǎn)減值考題的應(yīng)試技巧。對于該類考題，應(yīng)試者應(yīng)注意以下四個方面：首先要判斷金融資產(chǎn)是否需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)為近期出售而持有的，其公允價值在短期內(nèi)變動是市場的正?，F(xiàn)象，其會計處理通過公允價值變動進行，而無需進行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提；而其他金融資產(chǎn)則應(yīng)視情況計提減值準(zhǔn)備。其次要根據(jù)具體的金融資產(chǎn)類別，計算計提金額。持有至到期投資減值準(zhǔn)備的計提金額=該資產(chǎn)的期末賬面價值-預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提金額=初始價值-該資產(chǎn)期末的公允價值。再次要注意可供出售金融資產(chǎn)所包含的內(nèi)容。如果可供出售金融資產(chǎn)所包含的內(nèi)容是權(quán)益性工具，則其減值的判斷依據(jù)是公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性的下跌，其計提的金融資產(chǎn)減值損失，在以后不能通過損益轉(zhuǎn)回，僅能通過資本公積轉(zhuǎn)回；若可供出售金融資產(chǎn)的內(nèi)容是債務(wù)性工具，其減值的跡象是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于其賬面價值且還將下降，其計提的金融資產(chǎn)減值損失，在以后可通過損益轉(zhuǎn)回。最后金融資產(chǎn)減值發(fā)生后，應(yīng)根據(jù)其總賬科目的余額減去其相應(yīng)減值準(zhǔn)備后的凈額填列到資產(chǎn)負(fù)債表項目中。
4. 金融資產(chǎn)期末賬面價值考題的應(yīng)試技巧。對于該類考題，應(yīng)試者關(guān)鍵要看金融資產(chǎn)所采用的后續(xù)計量模式。若金融資產(chǎn)后續(xù)計量模式采用的是公允價值計量，則其期末的賬面價值等于當(dāng)日的公允價值；若金融資產(chǎn)后續(xù)計量模式采用的是攤余成計量，如持有至到期投資，則其期末的賬面價值等于其期末攤余成本，計算公式為：期末賬面價值=期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益（期初攤余成本×實際利率）-本期收回的利息（分期付息債券面值×票面利率）和本金-已計提的減值準(zhǔn)備，其中，第一期期初的攤余成本為其初始確認(rèn)成本即取得時的入賬價值。
【例3】（2007年單項選擇題）20×7年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時實際支付價款2 078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發(fā)行日為20×7年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實際利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價值為（ ）。
A. 2 062.14萬元 B. 2 068.98萬元 C. 2 083.43萬元 D. 2 072.54萬元
解析：甲公司將其所持有的債券劃分為持有至到期投資，其后續(xù)計量模式采用的是攤余成本計量，則20×7年12月31日賬面價值＝攤余成本=期初攤余成本+投資收益（期初攤余成本×實際利率）-本期收回的利息（分期付息債券面值×票面利率）和本金-已計提的減值準(zhǔn)備=2 088.98+2 088.98×4％-2 000×5％＝2 072.54（萬元）。故答案為D。
5. 金融資產(chǎn)投資收益考題的應(yīng)試技巧。對于該類考題，應(yīng)試者應(yīng)注意以下兩方面：首先是基于商業(yè)交易實質(zhì)的角度，深入理解金融資產(chǎn)從持有到處置完畢，產(chǎn)生的投資收益總額=現(xiàn)金流入總量-現(xiàn)金流出總量，其中，產(chǎn)生現(xiàn)金流入有三種情形：①收到金融資產(chǎn)的利息或股息；②金融資產(chǎn)出售時產(chǎn)生的凈額；③債券到期產(chǎn)生的本金。產(chǎn)生現(xiàn)金流出的只有一種情形，即取得金融資產(chǎn)時支付的總價款。其次要明晰金融資產(chǎn)產(chǎn)生的投資收益對利潤總額或凈利潤的影響數(shù)額。
【例4】（2009年單項選擇題）20×7年1月1日，甲公司從二級市場購入乙公司分期付息、到期還本的債券12萬張，以銀行存款支付價款1 050萬元，另支付相關(guān)交易費用12萬元。該債券系乙公司于20×6年1月1日發(fā)行，每張債券面值為100元，期限為3年，票面年利率為5%，每年年末支付當(dāng)年度利息。甲公司擬持有該債券至到期。則甲公司持有乙公司債券至到期累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益是（ ）。
A. 120萬元 B. 258萬元 C. 270萬元 D. 318萬元
解析：甲公司持有該股票產(chǎn)生的現(xiàn)金流入為利息和到期本金之和=100×12×5%×2+12×100=120+1 200=1 320（萬元）；產(chǎn)生的現(xiàn)金流出為支付的總價款1 062萬元，則應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出=1 320-1 062=258（萬元），故答案為B。
6. 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移考題的應(yīng)試技巧。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移考題的應(yīng)試技巧可以總結(jié)為一個方面，即金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，是確認(rèn)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移最為關(guān)鍵的依據(jù)。
【例5】（2008年多項選擇題）20×7年12月1日，甲公司將某項賬面余額為1 000萬元的應(yīng)收賬款（已計提壞賬準(zhǔn)備200萬元）轉(zhuǎn)讓給丁投資銀行，轉(zhuǎn)讓價格為當(dāng)日公允價值750萬元；同時與丁投資銀行簽訂了應(yīng)收賬款的回購協(xié)議。同日，丁投資銀行按協(xié)議支付了750萬元。該應(yīng)收賬款20×7年12月31日的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為720萬元。假定甲公司按以下不同的回購價格向丁投資銀行回購應(yīng)收賬款，甲公司在轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款時不應(yīng)終止確認(rèn)的有（ ）。
A. 以回購日該應(yīng)收賬款的市場價格回購 B. 以轉(zhuǎn)讓日該應(yīng)收賬款的市場價格回購 C. 以高于回購日該應(yīng)收賬款市場價格20萬元的價格回購 D. 回購日該應(yīng)收賬款的市場價格低于700萬元的，按照700萬元回購 E. 以轉(zhuǎn)讓價格加上轉(zhuǎn)讓日至回購日期間按照市場利率計算的利息回購
解析：選項A,企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價值回購，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。其余全部不符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。故答案為BCDE。
主要參考文獻
1. 財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006.北京：人民出版社，2007
2. 中國注冊會計師協(xié)會.會計.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012
【作 者】
許慶建
【作者單位】
（河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院財經(jīng)系 鄭州 450042）
