【摘要】由于租賃業(yè)務(wù)并不屬于企業(yè)常見業(yè)務(wù)類型，人們對(duì)于它的會(huì)計(jì)核算也存在諸多疑問，目前無(wú)論是租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是注會(huì)教材都對(duì)租賃業(yè)務(wù)中的一些問題闡述不清。本文結(jié)合案例，對(duì)其中的三個(gè)疑難問題進(jìn)行了分析。
【關(guān)鍵詞】融資租賃 經(jīng)營(yíng)租賃 固定資產(chǎn) 租賃準(zhǔn)則
租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的業(yè)務(wù)活動(dòng)。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，租賃行業(yè)已成為公認(rèn)的“朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”，但由于這類業(yè)務(wù)并不像原材料采購(gòu)、產(chǎn)品銷售等業(yè)務(wù)那樣常見，在其會(huì)計(jì)核算中還存在一些有爭(zhēng)議的地方，并且目前注會(huì)教材也并未闡述清楚，本文針對(duì)這些疑問結(jié)合案例進(jìn)行探討。
一、承租人融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，如果產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，是否需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)？
2012版注會(huì)教材對(duì)此問題并未涉及，但按照租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者較低者及承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，計(jì)入融資租入資產(chǎn)的價(jià)值；而依企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
對(duì)照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定可以知道，如果承租人在會(huì)計(jì)核算中以最低租賃付款額現(xiàn)值為入賬基礎(chǔ)，該入賬價(jià)值一定小于計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，但由于企業(yè)發(fā)生的融資租賃業(yè)務(wù)不是企業(yè)合并，并且該業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，因此依所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，其根本原因在于該遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)找不到對(duì)應(yīng)科目。具體來(lái)說，融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，所以遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)不能對(duì)應(yīng)“所得稅費(fèi)用”科目，從而影響留存收益；而融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的可抵扣差異也不會(huì)涉及實(shí)收資本（股本）和資本公積，因此遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)不能對(duì)應(yīng)所有者權(quán)益科目；另外融資租賃業(yè)務(wù)不是企業(yè)合并，形成的遞延所得稅資產(chǎn)也不能對(duì)應(yīng)商譽(yù)。
為了使“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”的恒等式成立，如果企業(yè)要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，那么就必須減少其他資產(chǎn)的價(jià)值或增加負(fù)債的價(jià)值，但這種處理方式違背了歷史成本計(jì)量屬性，更不符合會(huì)計(jì)信息的可靠性要求，因此不應(yīng)確認(rèn)承租人融資租入固定資產(chǎn)入賬時(shí)可能產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。下面通過一個(gè)例題進(jìn)行說明：
例1：甲公司2012年12月25日與乙公司簽訂一份租賃合同，自2013年1月1日起，從乙公司租入全新設(shè)備一臺(tái)，租期4年，每年年末支付租金100萬(wàn)元，租賃期滿甲公司退還該設(shè)備。假定該設(shè)備的公允價(jià)值為330萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，租賃合同規(guī)定的利率為10%，甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)等5萬(wàn)元。
分析：根據(jù)租賃合同條款，租賃期（4年）占租賃期開始日租賃資產(chǎn)使用壽命（5年）的80%，超過75%，甲公司該項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃，最低租賃付款額的現(xiàn)值＝100（P/A，10%，4）＝1 00×3.169 9，約為316.99萬(wàn)元，因此融資租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝316.99＋5＝321.99（萬(wàn)元），而其計(jì)稅基礎(chǔ)＝1 00×4＋5＝405（萬(wàn)元）。賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。但如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，由于對(duì)應(yīng)科目不能是商譽(yù)或是所有者權(quán)益項(xiàng)目，只能通過調(diào)減其他資產(chǎn)的價(jià)值或調(diào)增其他負(fù)債的價(jià)值，才能保證會(huì)計(jì)等式平衡，但這不符合歷史成本計(jì)量屬性，會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此由于無(wú)對(duì)應(yīng)科目，我們不應(yīng)確認(rèn)承租人融資租入資產(chǎn)形成的遞延所得稅資產(chǎn)。
租賃開始日甲公司會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 3 219 900
未確認(rèn)融資費(fèi)用 830 100
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 4 000 000
銀行存款 50 000
二、企業(yè)售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃的，當(dāng)有確鑿證據(jù)表明售后租回交易不是按公允價(jià)值達(dá)成的，且售價(jià)高于公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)如何確認(rèn)損益？
2012年版注會(huì)教材提及，售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，如果有確鑿證據(jù)表明交易不是按照公允價(jià)值達(dá)成，且售價(jià)高于公允價(jià)值的，售價(jià)高出公允價(jià)值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)攤銷。但并未說明，此時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)如何處理。而2012版注會(huì)教材例題中卻將公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額同樣也予以遞延，在預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)攤銷。
對(duì)此本人有不同看法：售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，售價(jià)高于公允價(jià)值的差額在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)分期攤銷，這種處理方式符合謹(jǐn)慎性要求和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。但出售資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額卻不應(yīng)攤銷，而應(yīng)直接計(jì)入資產(chǎn)出售當(dāng)期的損益。因?yàn)槭酆蟛捎媒?jīng)營(yíng)租賃租回的方式，企業(yè)在出售資產(chǎn)時(shí)，并已將與出售資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了出租方，僅是通過支付租金的方式又獲得了已出售資產(chǎn)的使用權(quán)。此時(shí)已符合資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件，我們完全可以將出售資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額直接計(jì)入出售當(dāng)期損益，而不需要遞延。
例2：2013年1月1日，甲公司和乙公司簽訂資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同。合同約定，甲公司將其辦公樓以6 500萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，同時(shí)甲公司自2013年1月1日至2017年12月31日期間可繼續(xù)使用該辦公樓，但每年末需支付乙公司租金500萬(wàn)元，期滿后乙公司收回該辦公樓。
2013年1月1日該辦公樓賬面原價(jià)為8 000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊2 000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，預(yù)計(jì)尚可使用年限為25年。同等辦公樓的市場(chǎng)售價(jià)為6 200萬(wàn)元。1月8日，甲公司收到乙公司支付的款項(xiàng)，并辦妥辦公樓的產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
分析：根據(jù)該租賃合同條款，我們很容易判斷其并不符合任何一條融資租賃確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這屬于典型的售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃的情況。并且該辦公樓的售價(jià)6 500萬(wàn)元不是按公允價(jià)值6 200萬(wàn)元確定的，按謹(jǐn)慎性要求和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，售價(jià)高于公允價(jià)值的300萬(wàn)元差額部分，不應(yīng)在出售時(shí)一次性確認(rèn)損益，而應(yīng)予以遞延，在租賃期5年內(nèi)分期攤銷計(jì)入損益。而由于甲公司在出售辦公樓時(shí)已轉(zhuǎn)讓與所有權(quán)相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，符合辦公樓終止確認(rèn)條件，因此對(duì)于辦公樓公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額部分可以直接計(jì)入當(dāng)期損益，不必遞延分期攤銷。
甲公司相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
（1）2013年1月8日：
借：固定資產(chǎn)清理 60 000 000
累計(jì)折舊 20 000 000
貸：固定資產(chǎn) 80 000 000
借：銀行存款 65 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 60 000 000
營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得
2 000 000（62 000 000－60 000 000）
遞延收益3 000 000（65 000 000－62 000 000）
（2）2013年12月31日：
借：管理費(fèi)用 5 000 000
貸：銀行存款 5 000 000
借：遞延收益 600 000（3 000 000÷5）
貸：管理費(fèi)用 600 000
如果前例中同等辦公樓出售日的市場(chǎng)售價(jià)為5 800萬(wàn)元，其他條件不變，則相關(guān)分錄變更為：
借：銀行存款 65 000 000
營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失
2 000 000（60 000 000－58 000 000）
貸：固定資產(chǎn)清理 60 000 000
遞延收益 7 000 000（65 000 000－58 000 000）
借：遞延收益 1 400 000（7 000 000÷5）
貸：管理費(fèi)用 1 400 000
三、出租人進(jìn)行融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理時(shí)，“長(zhǎng)期應(yīng)收款 ——應(yīng)收融資租賃款”科目反映的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是什么？
2012版注會(huì)教材認(rèn)為在租賃期開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，記入“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。對(duì)此，筆者并不認(rèn)同。因?yàn)樵谌谫Y租賃業(yè)務(wù)中，出租人要通過收取租金的方式收回租出資產(chǎn)的價(jià)值及相關(guān)利息，還有出租人在融資租賃業(yè)務(wù)中的應(yīng)有利潤(rùn)。如果出租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生了可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，也必須通過收取租金的方式收回，并且也會(huì)要計(jì)算相關(guān)的利息。
因此在融資租賃業(yè)務(wù)中，出租人的最低租賃收款額應(yīng)含有租出資產(chǎn)價(jià)值、初始直接費(fèi)用的本金及利息，還應(yīng)有出租人的利潤(rùn)。準(zhǔn)確地說，“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目反映的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是出租人的最低租賃收款額，而不是最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，注會(huì)教材上的表述不嚴(yán)謹(jǐn)，值得商榷。如下例：
例3：承例1，假定其他條件不變，乙公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)等初始直接費(fèi)用6萬(wàn)元。
分析：對(duì)乙公司而言，該租賃屬于融資租賃業(yè)務(wù)，若按2012版注會(huì)教材表述，乙公司“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”應(yīng)確認(rèn)406萬(wàn)元（400＋6），即將初始直接費(fèi)用6萬(wàn)元加入。但其實(shí)乙公司每年收取的租金中原就已包含出租設(shè)備、初始直接費(fèi)用的本金和利息，還有出租人在融資租出業(yè)務(wù)中應(yīng)享有的利潤(rùn)。因此出租人“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目反映的實(shí)質(zhì)內(nèi)容就是最低租賃收款額400萬(wàn)元（100×4）。
乙公司相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 4 000 000
貸：融資租賃資產(chǎn) 3 300 000
銀行存款 60 000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 640 000
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)系 長(zhǎng)沙 410205）
