我國現(xiàn)行事業(yè)單位會計(jì)制度和準(zhǔn)則自1998年頒布實(shí)施以來，經(jīng)歷了8年的實(shí)踐?，F(xiàn)行的事業(yè)單位會計(jì)核算制度發(fā)生了許多變化，其所面臨的會計(jì)環(huán)境也隨之發(fā)生了很大變化。筆者結(jié)合個人工作實(shí)踐，對事業(yè)單位固定資產(chǎn)價值計(jì)量和折舊問題做一些探討。
問題的制度背景和現(xiàn)狀
我國現(xiàn)行事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會計(jì)制度中對固定資產(chǎn)計(jì)價按取得時的成本計(jì)價，對固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊沒有予以明確，只對固定資產(chǎn)增加減少、盤贏盤虧、報廢毀損等做了相關(guān)規(guī)定。規(guī)則、制度中之所以這樣規(guī)定，與我國事業(yè)單位所履行的各項(xiàng)社會職能和政府職能是分不開的。我國事業(yè)單位分布的行業(yè)多，情況復(fù)雜，所承擔(dān)的各項(xiàng)職能差異也較大，我國事業(yè)單位絕大部分固定資產(chǎn)，其形成的資金來源基本以政府投入為主，投入資金屬國家財(cái)政性資金，部分單位其資產(chǎn)的運(yùn)作不是以經(jīng)濟(jì)效益和價值經(jīng)營為主，更主要的是要注重社會效益，在這樣一個體制和制度的框架下，規(guī)定對固定資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)價，不計(jì)提折舊，應(yīng)該說根據(jù)近年來的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境，無論從事業(yè)單位自身還是從政府管理的角度都是可行的。
根據(jù)事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則和會計(jì)制度規(guī)定，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)與固定基金一直以歷史成本反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，固定資產(chǎn)從購置到使用，固定資產(chǎn)與固定基金的數(shù)值都不發(fā)生變化。而在實(shí)際使用過程中，隨著時間的推移，固定資產(chǎn)要發(fā)生合理的價值損耗。比如一些科技含量高，技術(shù)淘汰周期短的資產(chǎn)，像交通運(yùn)輸、電子、通訊、電器類固定資產(chǎn)，隨著科技的進(jìn)步，這類資產(chǎn)淘汰周期越來越短，若不計(jì)提折舊，幾年后，資產(chǎn)賬面價值與市場公允價值或?qū)嶋H價值嚴(yán)重不符，在固定資產(chǎn)使用過程中就虛增了資產(chǎn)價值和單位凈資產(chǎn)總量，造成資產(chǎn)價值和財(cái)務(wù)會計(jì)信息的失真。而一些土地、房屋類固定資產(chǎn)即便不計(jì)提折舊，受資金時間價值和市場經(jīng)濟(jì)波動的影響，其市場價值在一定時間內(nèi)不斷在上升。比如，某單位1988年購建一棟辦公樓，當(dāng)時辦公樓的成本價是50萬元，2007年資產(chǎn)清查中該資產(chǎn)無更新改造，資產(chǎn)賬面價值還是50萬元，而2006年該辦公樓的市場價值接近200萬元。這就導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價值與市場公允價值相差較大，同樣導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息的失真，不利于報表使用者正確掌握資產(chǎn)、凈資產(chǎn)的市場公允價值信息。國家作為宏觀經(jīng)濟(jì)的管理者，在推進(jìn)各項(xiàng)改革中需要掌握準(zhǔn)確有用的會計(jì)信息，然而這種價值信息的不對稱，勢必對宏觀經(jīng)濟(jì)管理造成影響，導(dǎo)致管理上存在一定的片面性。不利于政府財(cái)政預(yù)算管理的順利實(shí)施，無法建立對單位部門實(shí)施預(yù)算管理與資產(chǎn)管理相結(jié)合的有效管理模式。
不計(jì)提折舊帶來的弊端和影響
筆者在自身的會計(jì)工作實(shí)踐中，從管理和會計(jì)核算角度總結(jié)出一些由于不計(jì)提折舊帶來的弊端和影響。
影響固定資產(chǎn)的及時更新改造。從會計(jì)核算角度講，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的更新改造是通過計(jì)提修購基金來支付的，而修購基金是按事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取的。在實(shí)際中針對不同單位或者同一單位在不同會計(jì)期間存在收入多時多提，收入少時少提，使得修購基金的提取數(shù)量不穩(wěn)定，偏差較大，不利于固定資產(chǎn)的及時更新改造。
不利于固定資產(chǎn)的日常管理。由于不計(jì)提折舊，一些生命周期短、價值損耗大的固定資產(chǎn)，隨著時間的推移，其賬面原值與實(shí)際凈值相差越來越大，發(fā)生較大的價值差異。固定資產(chǎn)在報廢、毀損、丟失時，直接按原值沖減固定資產(chǎn)和固定基金，這樣不能真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價值損耗，難以劃清責(zé)任。
不能正確體現(xiàn)收入與支出的配比原則。事業(yè)單位從事日常業(yè)務(wù)活動和經(jīng)營活動，必然會發(fā)生固定資產(chǎn)的價值損耗，企業(yè)是通過計(jì)提折舊的方法計(jì)入成本的，收入和支出遵循配比原則。而事業(yè)單位固定資產(chǎn)價值損耗不能在成本核算中得以體現(xiàn)，就人為地降低了取得相應(yīng)收入的成本，導(dǎo)致盈余虛增。近年來隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善和發(fā)展，在改革實(shí)踐中，事業(yè)單位經(jīng)營收入比重與日俱增，成本核算就顯得越來越重要。折舊是成本的組成部分，如價值不能在經(jīng)營中得以體現(xiàn)，會直接影響到單位的切身利益，不利于事業(yè)單位的健康發(fā)展和政府各項(xiàng)職能的有效發(fā)揮。尤其是一些經(jīng)營模式接近市場化，經(jīng)費(fèi)自理的事業(yè)單位。
固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，事業(yè)單位會計(jì)核算支出不完整。難以進(jìn)行全面完整的事業(yè)成本核算，一些經(jīng)營收入較高的事業(yè)單位，在政府核定其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時，無法用成本法準(zhǔn)確掌握和核算成本支出，給核定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)工作帶來不便。
從三方面改進(jìn)方案
在提出改進(jìn)方案前，首先對事業(yè)單位按財(cái)政經(jīng)費(fèi)供給情況進(jìn)行基本劃分。其大致分為三類，一是經(jīng)費(fèi)自理，自收自支，自負(fù)盈虧的事業(yè)單位；二是財(cái)政定項(xiàng)定額補(bǔ)助的事業(yè)單位；三是財(cái)政全額撥款的事業(yè)單位，這三類事業(yè)單位以往執(zhí)行的會計(jì)制度基本相同，但隨著國家對事業(yè)單位的進(jìn)一步改革，事業(yè)單位從中央到地方財(cái)政在經(jīng)費(fèi)供給上都發(fā)生了較大的變化。
針對經(jīng)費(fèi)自理，自收自支的事業(yè)單位——建議引入權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)行成本核算，對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，可直接借鑒現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定，取得固定資產(chǎn)時按取得時的實(shí)際成本入賬。取消“固定基金”科目，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，反映固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)。對固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊費(fèi)，通過事業(yè)收入得以補(bǔ)償。
對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法的選擇，可根據(jù)資產(chǎn)類別選擇適合的方法（如直線法、加速折舊法等）。購置固定資產(chǎn)時，可直接借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目；計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時，借記“事業(yè)支出（經(jīng)營支出）——折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。同時調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。
針對財(cái)政定項(xiàng)定額補(bǔ)助，經(jīng)費(fèi)自給情況較好，具備一定經(jīng)營和發(fā)展能力的事業(yè)單位——這類單位其購建固定資產(chǎn)時資金來源多渠道籌措，對此類事業(yè)單位，結(jié)合單位具體情況，建議實(shí)行內(nèi)部成本核算，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，固定資產(chǎn)折舊借鑒企業(yè)會計(jì)制度關(guān)于資產(chǎn)折舊處理的相關(guān)規(guī)定，會計(jì)科目和資產(chǎn)負(fù)債表做相應(yīng)調(diào)整。
針對財(cái)政全額撥款的事業(yè)單位——這類單位由于其經(jīng)費(fèi)來源主要以財(cái)政資金為主，注重政府職能和社會效益的體現(xiàn)，此類事業(yè)單位如不實(shí)行成本核算，建議對固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。
資產(chǎn)價值計(jì)量，可實(shí)行固定資產(chǎn)的動態(tài)管理模式，會計(jì)年度末或定期可進(jìn)行資產(chǎn)清查或清產(chǎn)核資。對一些階段性增值的資產(chǎn)通過財(cái)政監(jiān)管實(shí)行按公允價值（或現(xiàn)行市場價值）計(jì)量，進(jìn)行價值重估增值。對于報廢毀損等資產(chǎn)的處理，可繼續(xù)沿用現(xiàn)行制度。
薛峰（作者單位：中共甘肅張掖市委黨校）
