【摘要】科學(xué)編制預(yù)算對于企業(yè)控制營銷支出、提升市場競爭力具有重要意義。企業(yè)現(xiàn)行的營銷成本預(yù)算存在偏重總量輕結(jié)構(gòu)、缺乏客觀性和靈活性等缺陷和不足。本文基于作業(yè)成本法的營銷成本預(yù)算模式，在有效分割營銷作業(yè)、合理選擇成本動因的基礎(chǔ)上，運用資源耗用模型對企業(yè)營銷作業(yè)及資源進行籌劃和配置，并通過作業(yè)管理實現(xiàn)后期的持續(xù)改進，從而提高預(yù)算的客觀性、精確性和靈活性。
【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 營銷成本 預(yù)算管理 一、引言
近年來，隨著市場競爭的日益加劇，企業(yè)營銷投入越來越大。企業(yè)正常的市場營銷費用一般占到公司總運營成本（不含原材料費用）的50%；很多企業(yè)的營銷費用已經(jīng)占到期間費用的70%左右。預(yù)算作為企業(yè)成本控制的重要工具，在營銷成本的控制中發(fā)揮著越來越重要的作用。
目前國內(nèi)外關(guān)于營銷成本預(yù)算的研究尚處在探索和起步階段。國外方面，Schiff與Benninger（1963）首次將成本動因理論與營銷費用預(yù)算相結(jié)合，勾畫出了營銷費用預(yù)算分配16個項目對應(yīng)的成本動因，并對營銷預(yù)算計劃的修改頻率進行了研究。Lynch與Hooley（1990）提出了企業(yè)制定營銷預(yù)算的兩種方法——判斷導(dǎo)向法和數(shù)據(jù)導(dǎo)向法。在國內(nèi)，楊中軍（2003）對營銷費用失衡現(xiàn)狀進行了分析，并從預(yù)算管理和作業(yè)管理等角度提出了對營銷費用持續(xù)改進的理念和對策。董青（2004）將企業(yè)資源優(yōu)化作為營銷預(yù)算的出發(fā)點，對營銷預(yù)算中資源的優(yōu)化配置和作業(yè)預(yù)算法實施步驟進行了細致的研究。鄧明然（2007）遵循柔性、動態(tài)、資源、競爭和市場相結(jié)合的思路，從彈性預(yù)算法和滾動預(yù)算法兩個維度對營銷費用預(yù)算編制方法進行了改進。
學(xué)者們基本上都是從理念和思路上進行的初步探討，在預(yù)算編制方法的實施以及預(yù)算的合理性、精細化和靈活性方面還不夠深入，有待進一步研究。
二、企業(yè)營銷成本特性及其對企業(yè)預(yù)算管理的要求
企業(yè)的營銷作業(yè)在資源消耗方式和投入產(chǎn)出效果上與生產(chǎn)、財務(wù)等作業(yè)活動存在著明顯的不同，導(dǎo)致營銷成本與生產(chǎn)成本和其他期間費用在屬性上存在顯著差異，這些差異對企業(yè)進行營銷成本預(yù)算管理提出了新要求。
1． 成本投入產(chǎn)出的復(fù)雜性。企業(yè)的營銷成本投入和產(chǎn)出受到企業(yè)內(nèi)部資源、競爭對手和外部市場機會等諸多因素的制約，使得營銷成本投入和產(chǎn)出效果具有極大的不確定性。為了避免由于營銷費用的盲目投入而導(dǎo)致的浪費，要求企業(yè)在制定營銷成本預(yù)算時必須尋求一種客觀尺度，從而能夠合理揭示和解釋營銷成本發(fā)生原因和營銷資源耗用方式。
2． 成本構(gòu)成的多樣性。企業(yè)的營銷活動涉及調(diào)研、促銷、交易、物流、售后服務(wù)等多個環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)都消耗著不同種類的營銷資源，使得營銷成本構(gòu)成上更為復(fù)雜。為了有效控制營銷成本，要求企業(yè)制定的營銷成本預(yù)算不僅能夠反映總量，而且能夠清晰地反映成本構(gòu)成及費用結(jié)構(gòu)。
3． 成本發(fā)生方式的靈活性。靈活性是營銷費用的核心特征。對于不同的產(chǎn)品生命周期、市場環(huán)境和行政區(qū)域甚至是不同的時點，企業(yè)營銷成本投入要素的組合都存在顯著的差異。成本發(fā)生方式的靈活性要求企業(yè)在制定營銷成本預(yù)算時既要保持應(yīng)有的“剛性”，體現(xiàn)預(yù)算之權(quán)威，又要保持足夠的“彈性”，以適應(yīng)環(huán)境變化、及時捕捉市場機會。
盡管營銷成本特性對相應(yīng)的預(yù)算管理提出了獨特的要求，但在實踐中并沒有引起足夠的重視。目前我國企業(yè)的營銷成本預(yù)算模式從導(dǎo)向上看，主要包括企業(yè)內(nèi)部資源導(dǎo)向、外部競爭導(dǎo)向和市場機會導(dǎo)向；從編制方法上看，主要包括滾動預(yù)算、零基預(yù)算和彈性預(yù)算；從預(yù)算內(nèi)容上看，一般僅僅對人力、材料、折舊、廣告等主要費用做出總量上的安排；在預(yù)算流程方面，大多數(shù)企業(yè)都以銷售目標為起點，采用“任務(wù)指標自上而下分配，費用預(yù)算自下而上呈報”的預(yù)算流程。
現(xiàn)行營銷成本預(yù)算模式?jīng)]有實際做到以企業(yè)戰(zhàn)略為導(dǎo)向，在內(nèi)容上也沒有科學(xué)合理地揭示營銷成本的動因和構(gòu)成，加之預(yù)算編制過程中上下級之間的利益博弈，使得預(yù)算結(jié)果存在重總量輕結(jié)構(gòu)、缺乏客觀性和忽略靈活性等缺陷和不足。改進現(xiàn)有預(yù)算模式，是企業(yè)解決既存問題、實現(xiàn)營銷成本控制、提高經(jīng)濟效益的必然選擇和出路。
三、基于作業(yè)成本法的營銷成本預(yù)算模式的基本框架
作業(yè)成本法（ABC）最先由美國著名會計學(xué)家科勒提出，是通過細化間接費用和共同費用分配標準，以作業(yè)作為費用的分配基礎(chǔ)，而不再僅僅以傳統(tǒng)的直接人工、機器工時或產(chǎn)品等作為分配基礎(chǔ)，從而提供了比傳統(tǒng)成本核算更加科學(xué)的成本信息。經(jīng)過半個多世紀的發(fā)展，作業(yè)成本法的應(yīng)用已由最初的制造業(yè)領(lǐng)域擴展到服務(wù)業(yè)、商業(yè)領(lǐng)域，功能上也由最初的成本核算發(fā)展到成本預(yù)算、成本決策與控制等多個領(lǐng)域，但作業(yè)成本法應(yīng)用于企業(yè)營銷成本預(yù)算還需要進一步研究。
企業(yè)進行營銷成本預(yù)算的中心任務(wù)是從企業(yè)戰(zhàn)略出發(fā)，對企業(yè)一定時期內(nèi)各項營銷資源的使用做出計劃和安排，從而實現(xiàn)對營銷成本的控制。如果我們將企業(yè)營銷部門視為一個相對獨立的部門，企業(yè)營銷部門所提供的勞務(wù)就可以被視為一系列作業(yè)鏈的集合體，實際上這些作業(yè)鏈通過所消耗的資源動因又可以和該部門的價值鏈（資源鏈）產(chǎn)生銜接，據(jù)此就可以用“作業(yè)消耗資源，營銷消耗作業(yè)”來詮釋營銷作業(yè)成本法的核心理念，并遵循該原理進行相應(yīng)的預(yù)算編制和控制工作。
考慮到作業(yè)成本法在營銷預(yù)算中成功運用的前提條件和關(guān)鍵因素是對營銷作業(yè)的準確劃分以及資源消耗動因和成本消耗動因的準確把握和銜接，本文把營銷作業(yè)劃分和相關(guān)動因的選擇也納入營銷成本預(yù)算模式的內(nèi)容之中，并將作業(yè)成本法下企業(yè)營銷成本預(yù)算模式劃分為基礎(chǔ)模塊、核心模塊和優(yōu)化模塊三個部分。基于作業(yè)成本法的營銷成本預(yù)算模式框架可用下圖表示。該框架將營銷成本預(yù)算分為三個有機相連的板塊，既揭示了運用作業(yè)成本法進行營銷費用預(yù)算的基本原理，也明確了企業(yè)運用作業(yè)成本法進行營銷成本預(yù)算的工作步驟。運用該方法進行營銷成本預(yù)算，不僅加強了預(yù)算的客觀性，而且可以根據(jù)管理需要通過調(diào)整作業(yè)劃分的深度來充分反映費用結(jié)構(gòu)。更為重要的是，建立在作業(yè)管理基礎(chǔ)之上的營銷作業(yè)預(yù)算法給企業(yè)營銷預(yù)算指明了持續(xù)改進的方向，為了達到預(yù)算的平衡，企業(yè)在后期可以通過戰(zhàn)略調(diào)整、目標調(diào)整、消耗調(diào)整和容量調(diào)整來實現(xiàn)預(yù)算的動態(tài)管理和持續(xù)改進。
四、基于作業(yè)成本法的企業(yè)營銷成本預(yù)算模式
（一）基礎(chǔ)模塊——營銷作業(yè)的劃分及成本動因的選擇
基于作業(yè)成本法的預(yù)算是以作業(yè)管理為基礎(chǔ)、以企業(yè)價值增值為目的的預(yù)算管理形式，它在作業(yè)分析和業(yè)務(wù)流程改進的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略目標和據(jù)此預(yù)測的作業(yè)量，確定企業(yè)在每一個部門的作業(yè)所發(fā)生的成本，并運用該信息在預(yù)算中規(guī)定每一項作業(yè)所允許的資源耗費量，實施有效的控制和績效評價與考核。
將作業(yè)成本法運用到營銷預(yù)算編制和價值鏈的分析，首先應(yīng)當(dāng)分析和確認營銷過程涉及的作業(yè)?，F(xiàn)代企業(yè)營銷過程設(shè)計是圍繞著目標市場展開的營銷組合，因此可以按照營銷工作的實質(zhì)環(huán)節(jié)將營銷過程歸結(jié)為市場調(diào)研、促銷、交易、物流、渠道和售后服務(wù)六個過程。從作業(yè)成本法的角度，該六個過程對應(yīng)著六個作業(yè)中心，每個作業(yè)中心又包含著不同的作業(yè)，正是這些作業(yè)直接或間接地消耗著企業(yè)的各類營銷資源，并輸出營銷勞務(wù)。為了全面地反映營銷成本的結(jié)構(gòu)和成本發(fā)生的動因，本文對營銷活動涉及的作業(yè)進行了較為細致的分割（見下頁表1）。
該模塊揭示了企業(yè)營銷活動過程中涉及的作業(yè)和資源，以及各項作業(yè)和資源被營銷作業(yè)鏈消耗的基本原因，為基于作業(yè)成本法編制營銷成本預(yù)算奠定了基礎(chǔ)。
（二）營銷作業(yè)預(yù)算法的核心模塊——企業(yè)營銷成本預(yù)算的形成和編制
企業(yè)進行營銷預(yù)算最終需要形成企業(yè)營銷資源耗用表，即建立企業(yè)營銷成本和目標銷量之間的投入產(chǎn)出關(guān)系。在有效分割營銷作業(yè)、劃分作業(yè)中心并選擇成本動因的基礎(chǔ)上，運用作業(yè)成本法進行營銷費用預(yù)算主要包括以下關(guān)鍵步驟：①以企業(yè)戰(zhàn)略和市場需求為出發(fā)點，制定企業(yè)的營銷目標；②進行營銷作業(yè)分析，并根據(jù)營銷目標預(yù)測企業(yè)的營銷作業(yè)需求量；③根據(jù)營銷作業(yè)量和相關(guān)歷史定額數(shù)據(jù)，預(yù)測出企業(yè)的資源動因需求量；④根據(jù)資源動因需求量和資源消耗動因最終得出企業(yè)的營銷費用預(yù)算。
由于營銷費用涉及環(huán)節(jié)繁多，為便于分析，本文特以一家經(jīng)營家電業(yè)務(wù)的S企業(yè)營銷物流中心為例，探討如何進行費用預(yù)算的編制。如前文所述，該物流作業(yè)中心共涉及單據(jù)確認、產(chǎn)品包裝、倉儲、裝卸、運輸、財務(wù)聯(lián)絡(luò)等六項作業(yè)，這六項作業(yè)消耗的營銷資源包括工資、材料、折舊、動力和其他費用。假定在對企業(yè)戰(zhàn)略和市場需求做出研究后，S企業(yè)得出下一年度A產(chǎn)品目標銷量QA為100 000臺，B產(chǎn)品的目標銷量QB為50 000臺。按照以上步驟，采用作業(yè)成本法編制營銷預(yù)算，最終形成的作業(yè)動因預(yù)算表、資源動因預(yù)算表和最終的營銷費用預(yù)算如表2、表3和表4所示。從上文相關(guān)分析不難發(fā)現(xiàn)，基于作業(yè)成本法形成的預(yù)算較傳統(tǒng)預(yù)算有明顯改進之處，在S企業(yè)營銷物流中心最終形成的營銷費用預(yù)算（見表4）中，各營銷成本的結(jié)構(gòu)和發(fā)生的原因清晰可見。
而且由于運用作業(yè)成本法將營銷勞務(wù)需求、作業(yè)需求與資源需求有機地結(jié)合，使得S企業(yè)完全可以根據(jù)營銷目標對營銷人員的招聘、廠房建造或租借及材料的采購提前做出合理的規(guī)劃和安排，從而能夠有效提高企業(yè)經(jīng)營決策的預(yù)見性和科學(xué)性。
（三）營銷作業(yè)預(yù)算法的優(yōu)化模塊——作業(yè)管理和持續(xù)改善思想
基于作業(yè)的成本預(yù)算方法在預(yù)算執(zhí)行過程中的預(yù)算控制較傳統(tǒng)方法也具有明顯的優(yōu)勢。當(dāng)企業(yè)設(shè)定的預(yù)算目標未能實現(xiàn)時，作業(yè)預(yù)算法允許企業(yè)調(diào)整以下五個要素以實現(xiàn)設(shè)定的財務(wù)目標：①作業(yè)動因率和資源動因率；②企業(yè)資源容量；③資源價格；④產(chǎn)品/服務(wù)的供應(yīng)量；⑤產(chǎn)品/服務(wù)的價格。而傳統(tǒng)預(yù)算方法并不收集作業(yè)動因率和資源動因率數(shù)據(jù), 實現(xiàn)計劃財務(wù)目標可供調(diào)整的變量相對較少。
營銷作業(yè)預(yù)算法以作業(yè)、流程、價值鏈為預(yù)算編制基礎(chǔ)，企業(yè)完全可以通過作業(yè)管理實現(xiàn)營銷預(yù)算的持續(xù)改善，增強預(yù)算的靈活性、反應(yīng)性和動態(tài)性。具體來說，當(dāng)企業(yè)面臨的市場環(huán)境或者預(yù)算額度發(fā)生變化時，企業(yè)可以通過業(yè)務(wù)流程優(yōu)化、作業(yè)消耗和資源容量的調(diào)整以及價格談判等手段來實現(xiàn)預(yù)算的后期平衡及改善。例如當(dāng)S企業(yè)的物流中心預(yù)算批準數(shù)只有800 000元時，該物業(yè)中心可以通過優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、提高作業(yè)效率、降低采購成本、減少資源浪費等途徑來完成預(yù)期目標。
此外，值得重點關(guān)注的是，在企業(yè)的諸多營銷作業(yè)中，有一些作業(yè)對增加顧客價值沒有貢獻，或者說即使消除這樣的一些作業(yè)也不會降低服務(wù)價值，我們將這類作業(yè)稱為非增值營銷作業(yè)。由于企業(yè)的資源上或者管理上的瓶頸，這部分作業(yè)將在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)長期存在，但這應(yīng)該成為企業(yè)后期進行作業(yè)管理的重點。
由于營銷資源一般是耗用前預(yù)先取得，如果用AQ代表實際取得的作業(yè)能力，SQ代表一項作業(yè)的增值標準量，SP代表單位作業(yè)產(chǎn)出的標準價格，則在營銷成本中：
增值成本=SQ×SP
非增值成本=（AQ-SQ）×SP
企業(yè)后期預(yù)算管理的重點便在于設(shè)法消除數(shù)量為（AQ-SQ）×SP的非增值成本。
如在S企業(yè)的物流作業(yè)中心中，其進行的倉儲作業(yè)即為典型的非增值營銷作業(yè)，其占用71 000元的營銷成本則是后期企業(yè)需要通過改善經(jīng)營管理逐步消除的重點（表4S企業(yè)營銷物流中心營銷費用預(yù)算顯示，這7 100元營銷成本包括2 000KW.H的動力資源、10 000元的折舊、40 000元的材料費和20 000元的通信費用）。五、結(jié)論
1． 企業(yè)現(xiàn)行營銷費用預(yù)算體制忽略了營銷成本的復(fù)雜性、多樣性和靈活性等特有屬性，在營銷費用的預(yù)算上存在重總量輕結(jié)構(gòu)、缺乏客觀性、忽略靈活性等缺陷，有必要對其加以改進，提高營銷成本管理水平。
2． 企業(yè)的營銷活動實際上是一系列營銷作業(yè)鏈和價值鏈的集合體?；谧鳂I(yè)成本法的營銷成本預(yù)算模式包含基礎(chǔ)模塊、核心模塊和優(yōu)化模塊三部分，該模式從企業(yè)戰(zhàn)略出發(fā)，在有效分割營銷作業(yè)、合理選擇成本動因的基礎(chǔ)上，運用資源耗用模型對企業(yè)營銷作業(yè)及資源進行籌劃和配置。
3． 基于作業(yè)成本法的營銷成本預(yù)算模式在編制預(yù)算的同時也給企業(yè)提供了一種持續(xù)改進的思路。在預(yù)算執(zhí)行過程中，企業(yè)可以通過調(diào)整作業(yè)需求、消耗和資源容量以及消除非增值作業(yè)來實現(xiàn)預(yù)算的動態(tài)控制和營銷業(yè)績的持續(xù)改善。
作業(yè)成本法已被廣泛應(yīng)用于企業(yè)的成本預(yù)算與管理工作中，但其在企業(yè)營銷成本管理領(lǐng)域的應(yīng)用仍處在探索階段，還有待學(xué)者們進一步研究與探討。
【注】本文系中國石油大學(xué)（華東）2010年度自主創(chuàng)新科研計劃項目（中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項資金資助）（項目編號：10CX05001B）的研究成果之一。
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6. LYNCH， JE.， G.J HOOLEY. Advertising Budgeting Practices of Industrial Advertisers. Industrial Marketing Mangement16，1990；1
【作 者】
劉廣生（教授） 陳 強
【作者單位】
（中國石油大學(xué)〈華東〉經(jīng)濟管理學(xué)院 青島 266580）
