安然公司破產(chǎn)暴露了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向選擇問題，此后世通等的財(cái)務(wù)舞弊案更是引發(fā)了全球范圍內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的討論。近年來，許多財(cái)務(wù)事件的發(fā)生促進(jìn)了對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的反思。實(shí)際上，不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定都存在其優(yōu)缺點(diǎn)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向又受各種因素的影響。目前，國際公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向有規(guī)則、原則和目標(biāo)導(dǎo)向三種形式。2008全球金融危機(jī)以來，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向問題更加迫切需要解決。鑒于此，本文將分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展過程，對(duì)不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向進(jìn)行討論，在此基礎(chǔ)上對(duì)其趨同趨勢(shì)進(jìn)行分析，最后總結(jié)我國應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的思路。
▲▲一、當(dāng)前世界范圍內(nèi)不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向性分析
從世界范圍看，不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定都存在其優(yōu)缺點(diǎn)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向又受各種因素的影響。
首先是規(guī)則導(dǎo)向。規(guī)則導(dǎo)向是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要以規(guī)則為方向，具體性明確，任何事項(xiàng)處理都按照一定的處理方法，工作人員不需職業(yè)判斷而確定對(duì)應(yīng)的處理方法。其優(yōu)點(diǎn)一是有章可循，可減少交易安排的不確定性，審計(jì)人員可減少分歧，訴訟中也更加能夠明確責(zé)任，證券監(jiān)管中也更容易監(jiān)督執(zhí)行，減少了責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。二是操作性強(qiáng)。清晰明了的特點(diǎn)，使得這一規(guī)則可以對(duì)不同情況有不同規(guī)定，操作性強(qiáng)，減少了交易設(shè)計(jì)的不確定性。三是對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)要求不高。在規(guī)則導(dǎo)向下，會(huì)計(jì)人員只需遵從規(guī)則，不需要過多的職業(yè)判斷，這適用于專業(yè)素質(zhì)較為低下、經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后的情況。不過，這一導(dǎo)向也存在缺點(diǎn)：比如過細(xì)的規(guī)定存在著“交易設(shè)計(jì)”和“組織創(chuàng)新”問題，一些企業(yè)也會(huì)避開不利的準(zhǔn)則約束。
其次是原則導(dǎo)向。這是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以原則為方向，抽象到只有原則性規(guī)定，并輔以其他會(huì)計(jì)制度。優(yōu)點(diǎn)是它沒有規(guī)則導(dǎo)向那么多例外事項(xiàng)，更多地利用了公司會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，范圍更廣，學(xué)習(xí)成本較小。同時(shí)，詳細(xì)的規(guī)則往往意味著通過交易策劃能夠規(guī)避。另外，原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立在一致應(yīng)用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念基礎(chǔ)上，能較好避免準(zhǔn)則內(nèi)部互相矛盾問題。
再次是目標(biāo)導(dǎo)向。安然會(huì)計(jì)造假事件，暴露了美國的規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系缺陷。此后，一些機(jī)構(gòu)建議美國采用原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2003年，美國證券交易委員會(huì)提出了目標(biāo)導(dǎo)向的概念，認(rèn)為鑒于規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的缺陷，決定采用目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其特征一是要建立在改進(jìn)后的財(cái)務(wù)概念框架上，并與之保持協(xié)調(diào)。二是要明確闡述準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目標(biāo)及原則，三是要應(yīng)提供充分的細(xì)節(jié)，便于準(zhǔn)則的操作和應(yīng)用。四是準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)有廣泛的適用性，減少例外情況?？傮w來看，目標(biāo)導(dǎo)向集兩種傳統(tǒng)導(dǎo)向的優(yōu)點(diǎn)于一身，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)目標(biāo)，注重實(shí)質(zhì)交易并保證遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)。同時(shí)，每個(gè)準(zhǔn)則制定根據(jù)內(nèi)部一致的概念，避免使用例外條款和明晰的界限測試。它向財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)人員提供了充分的詳細(xì)指南，不過也存在著解決財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的缺陷和前后不一致的問題，
▲▲二、不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向選擇的比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向首先體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定者之間的博弈。當(dāng)前國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)發(fā)展中國家利益考慮較少。未來的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，要考慮我國的利益并充分考慮社會(huì)公眾的利益。在企業(yè)發(fā)展不同階段，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要減少操縱會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。從內(nèi)外部因素的影響看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向也受到了會(huì)計(jì)系統(tǒng)各種內(nèi)外部因素的影響。內(nèi)部因素主要是企業(yè)結(jié)構(gòu)、管理制度等，外部因素主要是市場發(fā)育程度、經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境等的影響。
當(dāng)前，三種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的趨同趨勢(shì)明顯，美國提出的目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是對(duì)以往的規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行反思，而以復(fù)雜、詳盡著稱的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)立統(tǒng)一的關(guān)系明顯。規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向互為對(duì)立的發(fā)展，是二者走向統(tǒng)一的前提和基礎(chǔ)。同時(shí)，兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向都需要明確會(huì)計(jì)目標(biāo)，而盡管會(huì)計(jì)目標(biāo)的主觀性較強(qiáng)，不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段乃至同一階段的不同層次上都有差異，但三種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相互聯(lián)系，趨同趨勢(shì)明顯。
▲▲三、對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的啟示
高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資本市場十分重要。從個(gè)人出發(fā)，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有可比性、透明度和充分披露的特性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要真實(shí)反映財(cái)務(wù)信息，具備真實(shí)的、可比的、財(cái)務(wù)報(bào)表和其他的財(cái)務(wù)報(bào)告。如何實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，必然涉及準(zhǔn)則制定。我國完全照搬美國模式是行不通的，但要認(rèn)識(shí)到準(zhǔn)則體系過程中的共性。
首先，作為一個(gè)系統(tǒng)工程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的政治、經(jīng)濟(jì)框架對(duì)準(zhǔn)則體系的建立有重要影響。而完善的準(zhǔn)則體系對(duì)市場發(fā)展的積極促進(jìn)作用十分明顯。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)特征要遵循邏輯性原則，而隨著市場化的加快，我國要以市場經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，要結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段性選擇準(zhǔn)則，謀求全局性、系統(tǒng)性和穩(wěn)定性。
實(shí)際上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向由國情決定。一方面，國際財(cái)務(wù)報(bào)告原則導(dǎo)向由其內(nèi)生性決定，由于沒有法律機(jī)制作為強(qiáng)制性保證，要更多關(guān)注會(huì)計(jì)處理原則，以求得不同國家會(huì)計(jì)處理方法的協(xié)調(diào)。我國要根據(jù)自身情況制定和完善符合本國社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在總體上要以原則為導(dǎo)向，并輔助以詳實(shí)的講解，區(qū)別不同準(zhǔn)則。另外，要進(jìn)一步加強(qiáng)金融監(jiān)管及會(huì)計(jì)環(huán)境建設(shè)，加強(qiáng)對(duì)金融市場的監(jiān)督。
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