《成本會計》是財會類專業(yè)的核心課程，應用性和操作性強，課程的教、學直接關系到學校向社會輸送的財會從業(yè)人員的職業(yè)核心能力的高低。因此《成本會計》教學更應關注學生的任職需求和實務操作。筆者從事一線教學十余年，參閱、使用了多種版本的《成本會計》教材，在成本核算過程中的費用分配上大都忽略了一個問題——按一定的方法分攤費用后，制作記賬憑證時如何記錄分配的金額，才能保證會計處理結(jié)果與實物完全相符？在理論探討和教學實踐上，這或是個可忽略不計的問題；但在學生從業(yè)后的實務操作中，這可能是經(jīng)常遇到、必須高度重視的具體問題之一。
一、舉例
某企業(yè)有供電、供水兩個輔助生產(chǎn)車間，某月份輔助生產(chǎn)車間的勞務供應情況及發(fā)生額見表1。
假設用代數(shù)分配法分配輔助生產(chǎn)成本，通過建立聯(lián)立方程，計算得每度電的單位成本為0.8135，每噸水的單位成本為1.2870（計算結(jié)果保留四位小數(shù)）。
對輔助生產(chǎn)費用進行計算、分配（見表2）。
費用分配的會計處理如下：
借：輔助生產(chǎn)成本——供電車間 900.90
——供水車間 1 789.70
基本生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 8 188.40
——供水車間 5 791.50
制造費用 3 001.40
借： 管理費用 2 812.00
貸：輔助生產(chǎn)成本——供電車間 10 900.90
二、存在的問題及分析
假設該企業(yè)輔助生產(chǎn)車間不設“制造費用”，則發(fā)生輔助生產(chǎn)費用其會計處理如下：
借：輔助生產(chǎn)成本——供電車間 10 000
——供水車間 4 000
貸：原材料（應付職工薪酬、銀行存款等） 14 000
輔助生產(chǎn)成本明細賬的登記見“丁”字賬戶。
從以上的賬務處理可以看出：供電車間的輔助生產(chǎn)成本明細賬在分配結(jié)轉(zhuǎn)后余額為零，但供水車間輔助生產(chǎn)成本明細賬有一個貸方余額，出現(xiàn)了賬實不符的情況。這既不符合實務操作中“提供勞務的輔助生產(chǎn)車間發(fā)生費用分配結(jié)轉(zhuǎn)后余額為零”的要求，也不符合理論上“將當月歸集的輔助生產(chǎn)費用于月底分攤到各收益部門”的規(guī)定。賬實不一致，有違會計信息質(zhì)量要求，并可能對從業(yè)人員有不利的職業(yè)影響。
造成這種賬實不一致的原因：在成本核算過程中，由于單位成本的分配率不是整數(shù)，可能為無限小數(shù)，采用四舍五入計算，從而導致分配額有一定的誤差；在制作記賬憑證時按照計算結(jié)果記錄金額，出現(xiàn)了費用分配額或多（余額在貸方）、或少（余額在借方）的賬面結(jié)果。
根據(jù)筆者多年的教學實踐，這種賬實不符的情況不僅在輔助生產(chǎn)費用分配中存在，在原材料費用分配、人工費用分配、以及完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品分配中也可能存在，也是學生從業(yè)后經(jīng)常遇到并需要解決的具體問題之一。
三、解決方法
這種因費用分配的計算誤差而造成的賬實不符，當前教材對該問題的處理方法大致可分為兩類：一類是不做任何說明，也不最終計算費用明細賬分配后的余額情況，忽視誤差的會計影響和會計人員賬務處理的實際；一類是力求準確，盡量減少誤差，賬面記錄保留盡可能多的小數(shù)，最多的保留到了7位小數(shù)。
筆者認為，賬實不符有違會計信息的質(zhì)量要求，對會計從業(yè)人員亦有不利影響，實務中存在的問題不能忽略、不應回避，應在《成本會計》教學中授以學生合理的解決方法；盡可能多的保留小數(shù)位數(shù)的處理方法，在實務中很難說具體保留幾位才合適。
為避免這種誤差及其會計影響，筆者認為，確定最后一個分配對象的費用分配額時，可采用借方歸集的待分配金額減去已分配金額的倒推法得出；確定其他分配對象的費用分配額時應采用分配率乘消耗量的方法得出，這樣就不會出現(xiàn)生產(chǎn)費用分配后賬面有余額的情況。
按照這種方法，示例中供水車間輔助生產(chǎn)費用的最后一個分配對象為行政管理部門，采用倒推法得出其應分配的水費額：供水車間本月發(fā)生的輔助生產(chǎn)費用及應負擔的電費（4 000+1 789.70）-供電車間分配額（900.90）-基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)A產(chǎn)品和一般耗用的分配額（1 029.60+2 187.90）=1 671.30（元）。
按照倒推法得出的行政管理部門應分配的水費額調(diào)整表2中的數(shù)據(jù)，分配費用應做的會計分錄如下：
借：輔助生產(chǎn)成本——供電車間 900.90
——供水車間 1 789.70
基本生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 8 188.40
制造費用 3 001.40
貸：輔助生產(chǎn)成本——供電車間 10 900.90
——供水車間 5 789.70
供水車間輔助生產(chǎn)成本明細賬的賬戶記錄如下：
由此可以看出調(diào)整后輔助生產(chǎn)費用的賬面余額為零，賬、實相符，符合會計信息質(zhì)量的基本要求。
參考文獻：
1.樂艷芬.成本會計 [M].上海：上海財經(jīng)大學出版社，2008.
2.于富生，黎來芳.成本會計學（第5版）[M].北京：中國人民大學出版社，2009.
3.劉萍，陳燕萍.成本會計[M].上海：立信會計出版社，2011.
作者簡介：
劉麗波，女，華東交通大學經(jīng)濟管理學院副教授。研究方向：成本核算與控制、公司理財?shù)取?br />
