根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨性交易》，企業(yè)對(duì)非貨幣性交易換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)價(jià)，但在收到補(bǔ)價(jià)確認(rèn)非貨幣性交易損益、對(duì)換入多項(xiàng)資產(chǎn)分別確認(rèn)其入賬價(jià)值等情況下，也會(huì)用到公允價(jià)值，此時(shí)，如果交換資產(chǎn)中涉及存貨等資產(chǎn)時(shí)，對(duì)于增值稅一般納稅人的增值稅應(yīng)做如何處理，目前并無(wú)明確規(guī)定，有意見認(rèn)為，應(yīng)將增值稅排除在外，筆者認(rèn)為，增值稅也構(gòu)成了交換價(jià)值的一部分，在進(jìn)行相關(guān)計(jì)算時(shí)，理應(yīng)將增值稅并入到存貨等資產(chǎn)的公允價(jià)值之中，具體處理下面舉例說(shuō)明。
一、收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，換出存貨增值稅銷項(xiàng)稅額的處理
例1：A公司以賬面價(jià)值600萬(wàn)元、公允價(jià)值800萬(wàn)元的庫(kù)存商品一批，換入B公司公允價(jià)值700萬(wàn)元的材料一批，為實(shí)現(xiàn)平等交易，B公司支付A公司補(bǔ)價(jià)117萬(wàn)元，雙方都按公允價(jià)值和17%的增值稅稅率開具了增值稅專用發(fā)票，交易完成。其他稅費(fèi)從略。
根據(jù)例1資料，A公司收到補(bǔ)價(jià)，表明換出存貨資產(chǎn)部分實(shí)現(xiàn)了銷售，應(yīng)確認(rèn)部分損益，但正如貨幣性交易銷售存貨收到的價(jià)款中既包含了存貨售價(jià)，同時(shí)又包含了增值稅銷項(xiàng)稅額一樣，非貨幣性交易補(bǔ)價(jià)中也包含了存貨公允售價(jià)與增值稅銷項(xiàng)稅額兩部分，在確認(rèn)損益時(shí)應(yīng)考慮增值稅銷項(xiàng)稅額部分。所以，本例正確的計(jì)算應(yīng)該是：應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)×（換出存貨公允價(jià)值-換出存貨賬面價(jià)值）÷（換出存貨公允價(jià)值+換出存貨增值稅銷項(xiàng)稅額）=117×（800-600）÷（800+800×17%）=4.25（萬(wàn)元）
A公司會(huì)計(jì)分錄為：
借：原材料 5042500
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1190000
銀行存款 1170000
貸：庫(kù)存商品 6000000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1360000
營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 42500
如果例1中計(jì)算確認(rèn)的收益時(shí)，將增值稅排除在外，直接按“應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)×（換出存貨公允價(jià)值-換出存貨賬面價(jià)值）÷?lián)Q出存貨公允價(jià)值”計(jì)算，顯然是不正確的。
二、換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，存貨增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的處理
例2：甲公司以原值220萬(wàn)元，累計(jì)折舊20萬(wàn)元，公允價(jià)值177萬(wàn)元的廠房，換入乙公司原材料一批（公允價(jià)值100萬(wàn)元）和專利技術(shù)一項(xiàng)（公允價(jià)值60萬(wàn)元）。對(duì)于材料乙公司按公允價(jià)值和17%的稅率開具了增值稅專用發(fā)票，假設(shè)該交易未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)，交易完成。
根據(jù)例2資料，甲公司換入存貨的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額顯然也是交換價(jià)值的一部分，所以，換入資產(chǎn)的價(jià)值分配應(yīng)按如下計(jì)算：換出資產(chǎn)賬面價(jià)值=220-20=200（萬(wàn)元）
分配率=1÷（換入存貨公允價(jià)值+換入存貨增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+換入專利公允價(jià)值）=1÷（100+17+60）=1/177
換入專利的入賬價(jià)值=200×60×1/177=67.7966（萬(wàn)元）
換入存貨（含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）的入賬價(jià)值=200×117×1/177=132.2034（萬(wàn)元）
由于存貨的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元（100×17%），所以：
存貨的入賬價(jià)值=132.2034-17=115.2034（萬(wàn)元）
甲公司的會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 2000000
累計(jì)折舊 200000
貸：固定資產(chǎn) 2200000
借：原材料 1152034
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170000
無(wú)形資產(chǎn)——專利 677966
貸：固定資產(chǎn)清理 2000000
對(duì)于例2，如果將增值稅先從換出賬面資產(chǎn)賬面價(jià)值中扣除出來(lái)，再將剩余的賬面價(jià)值按存貨和專利的公允價(jià)值進(jìn)行分配確定二者的入賬價(jià)值，筆者認(rèn)為，這樣做是缺乏依據(jù)的。因?yàn)榇尕浀墓蕛r(jià)值與專利的公允價(jià)值是不對(duì)等的，顯然，公允價(jià)值為60萬(wàn)元的專利，如果是貨幣性交易，企業(yè)支付60萬(wàn)元即可購(gòu)入專利；而公允價(jià)值為100萬(wàn)元存貨，企業(yè)支付100萬(wàn)元是購(gòu)不進(jìn)來(lái)的，還有17萬(wàn)元增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額需要支付，用不對(duì)等的存貨公允價(jià)值與專利公允價(jià)值來(lái)分配剩余的賬面價(jià)值是不妥的。另外，將增值稅進(jìn)項(xiàng)先從換出賬面資產(chǎn)賬面價(jià)值中扣除出來(lái)，也有不妥，上面提到過，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、存貨公允價(jià)值、專利公允價(jià)值三者共同構(gòu)成了交換價(jià)值的全部，所以按照（存貨公允價(jià)值+增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）同專利公允價(jià)值來(lái)分配換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是可行的，同時(shí)由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額要求與增值稅專用發(fā)票稅額相符，分配后再?gòu)暮鲋刀愡M(jìn)項(xiàng)稅的存貨入賬價(jià)值中分離出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣做更為合理些。
三、判斷交易是否屬于非貨幣性交易時(shí)的增值稅處理
在交易涉及少量貨幣性資產(chǎn)時(shí)，判斷該交易是否屬于非貨幣性交易，為了便于判斷，會(huì)計(jì)制度給出了補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額25%的參考比例。對(duì)這個(gè)參考比例，一般的解釋是，對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，其收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例小于或等于25%；對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，其支付的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)之和的比例小于或等于25%，則視為非貨幣性交易，并有如下計(jì)算公式：
收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值≤25%
支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)÷（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)）≤25%
這里并沒有提到，如果涉及存貨，對(duì)于增值稅一般納稅人的增值稅應(yīng)做如何處理。但筆者認(rèn)為，增值稅也應(yīng)計(jì)算在內(nèi)，因?yàn)檫@里講到“補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的25%”，顯然，增值稅也是屬于交易金額的一部分。
例3：甲企業(yè)以公允價(jià)值400萬(wàn)元的庫(kù)存商品一批，換入乙公司公允價(jià)值300萬(wàn)元的材料一批，同時(shí)甲企業(yè)收到乙公司支付的補(bǔ)價(jià)117萬(wàn)元，雙方的增值稅稅率都是17%，雙方都開具了增值稅專用發(fā)票，交易完成。判斷該交易是否屬于非貨幣性交易。
如果按上述公式，不考慮增值稅，計(jì)算結(jié)果為：
收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值=117÷400=29.25%
支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)÷（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)）=117÷（300+117）=28.06%
根據(jù)上述結(jié)果，兩企業(yè)的比例都大于25%，不屬于非貨幣性交易。但應(yīng)注意的是，增值稅顯然也是整個(gè)交易金額的一部分，如果甲企業(yè)將庫(kù)存商品對(duì)外銷售，收到的價(jià)款應(yīng)為468萬(wàn)元，即包含了存貨公允售價(jià)與增值稅銷項(xiàng)稅額，在兩企業(yè)用存貨相互交換時(shí)，也是如此，整個(gè)交易金額應(yīng)是468萬(wàn)元。比例的計(jì)算應(yīng)為：
收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)÷（換出存貨公允價(jià)值+換出存貨增值稅銷項(xiàng)稅額）=117÷（400+400×17%）=25%
支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)÷（換出存貨公允價(jià)值+增值稅銷項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)）=117÷（300+300×17%+117）=25%
所以，兩企業(yè)的交易應(yīng)屬于非貨幣性交易。
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作者：江煥平
