稅法與會計密切相關：會計核算是確定稅基的重要途徑，通過會計核算可以提供企業(yè)的營業(yè)收入額以及經(jīng)營過程中的流轉額，從而為稅法服務，更好地體現(xiàn)稅法精神；而同時，稅收又是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的一項支出，會計要進行全面核算，也必然要將稅收納入其核算范圍。當稅制變更尤其是稅基變動時，會計核算必然要與之相適應，調整便成為必然。
當增值稅由生產(chǎn)型轉變?yōu)橄M型后，其抵扣范圍的擴大必然影響到會計核算中對于固定資產(chǎn)的計價、企業(yè)應納增值稅額的確定以及固定資產(chǎn)使用期內(nèi)折舊費用的計提、損益的計算等一系列問題；加之我國目前對增值稅的核算在更大程度上是遵從稅法而不是會計制度的規(guī)定，這就使得轉型對會計核算的影響更為明顯。本文分別從進項稅額的確認、計量、記錄、報告等幾個方面對轉型后固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務的會計處理問題進行探討。
1 進項稅額的確認問題
我國目前的增值稅法規(guī)中對銷項稅額的確認標準與會計準則中對于當期收入的確認原則基本一致，即遵循的是權責發(fā)生制原則，但對于進項稅額的確認卻有違于該原則。
增值稅轉型后，確認方面的變化主要體現(xiàn)在進項稅額上，即取得固定資產(chǎn)時發(fā)生的增值稅原來是計入資產(chǎn)價值的，而轉型后將被允許確認為進項稅額進行抵扣。本文認為進項稅額在確認時應注意兩個方面的問題：
1.1 哪些增值稅額可以抵扣
首先需要關注的是：存量固定資產(chǎn)是否可以抵扣？目前有兩種不同的建議：可以抵扣和不允許抵扣?？紤]到前者的可行性和可操作性較差，筆者贊成后者，即只將新增固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍，這樣可以大大簡化轉型的問題，特別是稅務會計的處理問題。其次，是不是所有新增固定資產(chǎn)都可以抵扣？回答是否定的，因為稅法和會計的永久性差異是必然存在的，增值稅會計在確認進項稅額時必須嚴格遵照稅法規(guī)定。根據(jù)專家建議以及其他國家的經(jīng)驗，非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況下發(fā)生的增值稅都是不允許抵扣的；此外，若固定資產(chǎn)在使用中改變用途，屬于稅法規(guī)定不可抵扣范圍時，原先已確認的進項稅額還應轉出。
1.2 何時加以確認
是在固定資產(chǎn)取得時？款項支付時？還是在取得增值稅專用發(fā)票時？這有待新稅法的規(guī)定。有專家建議？
由于我國的固定資產(chǎn)投產(chǎn)率較低，為方便稅收征管，新增固定資產(chǎn)在驗收交付使用后方可抵扣。若照此執(zhí)行，則稅法與財務會計在進項稅額的確認上又會產(chǎn)生時間性差異。
2 計量問題
我國目前采用的是增值稅專用發(fā)票制度，增值稅專用發(fā)票是進行計稅扣稅的重要憑證。轉型后，固定資產(chǎn)進項稅額的計量也同樣要依據(jù)所取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額進行全額抵扣。
3 記錄問題
參考1993年12月30日財政部發(fā)布的《關于增值稅會計處理的規(guī)定》，依據(jù)消費型增值稅的要求，本文就增量固定資產(chǎn)的一些涉稅業(yè)務的會計處理問題提出以下設想。
3.1 科目設置
考慮到進項稅額抵扣的時間性差異，建議在保留現(xiàn)有會計科目體系的基礎上，在“應交稅金———應交增值稅”賬戶中再增設“待扣固定資產(chǎn)進項稅額”項目，記錄企業(yè)尚未經(jīng)稅務機關批準抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額。企業(yè)新增固定資產(chǎn)，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額計入“待扣固定資產(chǎn)進項稅額”借方；經(jīng)稅務機關批準抵扣后，從貸方轉出。
3.2 具體賬務處理
?。?）企業(yè)新增固定資產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票且符合稅法規(guī)定的抵扣范圍，在經(jīng)稅務部門批準抵扣之前，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明金額做如下賬務處理：
借：固定資產(chǎn)或在建工程
應交稅金———應交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進項稅額）
貸：銀行存款 等
貸方應根據(jù)實際業(yè)務進行登記，若為外購、自建，則根據(jù)款項的支付情況選擇“銀行存款”、“應付賬款”等科目；若為接受投資，則貸記“實收資本”；若為接受捐贈，則貸記“資本公積”。
若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過程中領用本企業(yè)外購的原定用于生產(chǎn)的原材料，在現(xiàn)行規(guī)定下是需要進行進項稅額轉出的，而在消費型增值稅下，由于新增固定資產(chǎn)的增值稅也可以抵扣，似乎沒有轉出的必要，但考慮到進項稅額抵扣的時間差異，筆者認為應將進項稅額轉入到“待扣進項稅額”中，即：
借：固定資產(chǎn) 或 在建工程
應交稅金———應交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進項稅額）
貸：原材料
應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉出）
同樣，若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過程中領用本企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)成品或委托加工產(chǎn)品，在現(xiàn)行規(guī)定下是作為視同銷售行為，按產(chǎn)成品的售價計算銷項稅額，并按賬面成本與銷項稅金之和計入固定資產(chǎn)價值。而在增值稅轉型后，則應將銷項稅額計入“待扣固定資產(chǎn)進項稅額”有待抵扣。其賬務處理應為：
借：固定資產(chǎn) 或 在建工程
應交稅金———應交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進項稅額）
貸：產(chǎn)成品
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）
需要注意的是，取得增值稅專用發(fā)票是進行抵扣的必要條件，但并非充分條件。若新增固定資產(chǎn)屬于不得抵扣范圍，如非生產(chǎn)經(jīng)營用，則應將價稅合并全部計入固定資產(chǎn)價值；若企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，即使取得增值稅專用發(fā)票，也不允許抵扣，而應計入固定資產(chǎn)價值。
（2）經(jīng)稅務部門批準抵扣后
借：應交稅金———應交增值稅（進項 稅額）
貸：應交稅金———應交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進項稅額）
?。?）當固定資產(chǎn)出現(xiàn)報廢、毀損時，原已抵扣的進項稅額應轉出。
借：固定資產(chǎn)清理
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)
應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉出）
（4）當固定資產(chǎn)盤虧時，原已抵扣的進項稅額應轉出。查明原因前，會計分錄為：
借：待處理財產(chǎn)損溢———待處理固定資產(chǎn)損溢
貸：固定資產(chǎn)
應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉出）
?。?）固定資產(chǎn)改變原用途，屬于不可抵扣范圍時，如將原生產(chǎn)用固定資產(chǎn)轉為非生產(chǎn)用、將固定資產(chǎn)對外投資、對外捐贈以及對外出售等情況下，已抵扣的進項稅額也應轉出，即在貸方登記“應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉出）”。
以上（3）、（4）、（5）情況下均出現(xiàn)進項稅額的轉出問題，但轉出多少？是全額轉出還是部分轉出？筆者認為既要充分體現(xiàn)稅法精神，避免重復征稅，又要在制度上減少對納稅人偷漏稅的刺激，方便征管。所以，為避免稅源流失，規(guī)定進項稅額轉出是必要的，但全額轉出又顯然會造成對已提折舊部分的重復征稅，有違增值稅的稅法精神，而且又會增加納稅人在上述情況下的繳納增值稅的現(xiàn)金流出量，由此造成的可能后果則是低質資產(chǎn)長期掛賬，資產(chǎn)價值虛增；企業(yè)缺乏捐贈動機，寧愿資產(chǎn)閑置也不愿對外捐贈，從而導致資源浪費等。因而筆者建議進行部分進項稅額的轉出，即對于已提折舊部分的固定資產(chǎn)進項稅額不必轉出，當期應轉出的進項稅額的計算公式為：進項稅額轉出額= 原進項稅額 ×（1 － 已提累計折舊額÷固定資產(chǎn)價值）。
4 報告問題
一般納稅人對增值稅核算與繳納所編制的會計報表，主要有“應交增值稅明細表”和“增值稅納稅申報表”。根據(jù)上文所述，對于這兩張報表也應有所調整。如在“應交增值稅明細表”的項目中，在“應交增值稅”中應增列“待扣固定資產(chǎn)進項稅額”項目，以全面反映增值稅的相關信息。而在“增值稅納稅申報表”中也應單獨反映固定資產(chǎn)的當期可抵扣稅額。
5 結束語
?。?）改革增值稅專用發(fā)票制度，使增值稅專用發(fā)票為抵扣的必要但非充分條件。筆者認為，應對目前的僅以增值稅專用發(fā)票作為計稅扣稅憑證的做法進行改革。轉型后，增值稅抵扣范圍擴大，若再將專用發(fā)票作為唯一的扣稅憑證，則必將在更大程度上刺激納稅人的偷漏稅動機。所以應將發(fā)票法和賬簿法相結合，即將增值稅專用發(fā)票只作為賬簿法計算可抵扣進項稅額的原始憑證。這樣，可以淡化增值稅專用發(fā)票在增值稅鏈條運行中的作用，從而有可能減少假發(fā)票的產(chǎn)生，降低虛開增值稅專用發(fā)票在納稅人經(jīng)濟利益上的刺激性。
（2）本文所述基本是以一般納稅人為例，而對于小規(guī)模納稅人而言，其固定資產(chǎn)應和存貨一樣，是不允許抵扣的。事實上，增值稅轉型對小規(guī)模納稅人來說是不利的。因為一般納稅人為了能取得專用發(fā)票進行抵扣，在取得固定資產(chǎn)時會避免從小規(guī)模納稅人處購買，而小規(guī)模納稅人便只能以更優(yōu)惠的條件來吸引客戶。所以，稅法應適當降低一般納稅人的條件，以便在更大的范圍內(nèi)體現(xiàn)公平。
?。?）增值稅轉型對會計核算的影響遠不止前文所述的方面，它的影響是多方面的。如轉型后，由于將增值稅額納入抵扣范圍，固定資產(chǎn)的入賬價值也因此發(fā)生變化，從而影響該資產(chǎn)日后的折舊額，進而影響到各期的成本、經(jīng)營成果以及所得稅的核算，而且增值稅抵扣額的變化還會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流量、財務狀況等。所以，消費型增值稅的實施在會計處理上會產(chǎn)生一系列的變化，還需要其他各方面規(guī)定的相應調整予以配合。
