稅務(wù)籌劃案例分析:不妨將“買十送二”改為“加量不加價(jià)”
基本案例
A公司生產(chǎn)山楂休閑食品、罐頭、飲料三大類產(chǎn)品200多個品種，目前公司的賬面庫存余額中有3600萬元為虛假庫存，其中的2000萬元是企業(yè)搞促銷“買十送二，在會計(jì)核算時只核算了十個的成本，余下二個沒有做處理形成虛的庫存數(shù)”；其余部分1600萬元（3600萬元－2000萬元）產(chǎn)生的原因是“企業(yè)采取預(yù)收貨款方式銷售產(chǎn)品發(fā)貨后，未轉(zhuǎn)相應(yīng)的收入和銷售成本產(chǎn)生虛的庫存數(shù)”，企業(yè)的預(yù)收賬款為1600×（1＋20%）×（1＋17%）=2246.40萬元。該企業(yè)適用城建稅7%，教育費(fèi)附加及其他費(fèi)為4%，成本毛利率為20%，其中成本毛利率＝（不含稅銷售收入－產(chǎn)品成本）÷產(chǎn)品成本。
涉稅問題分析
一、“買十送二部分的二個”涉稅問題：1．需繳納增值稅為2000×（1+20%）×17%=408萬元。
依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅若干具體國稅函〔1997〕第472號問題的規(guī)定》的通知》(國稅發(fā)〔1993〕154號)第二條第二款：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額?！焙汀对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條第八款：“視同銷售范圍：將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。”
2．需繳納城建稅與教育費(fèi)附加為408×（7%+4%）=44.88萬元。
3．需繳納企業(yè)所得稅為132＋794.64－14.18=911.83萬元。
?。?）視同銷售應(yīng)繳企業(yè)所得稅為2000×20%×33%=132萬元。
?。?）因直接捐贈應(yīng)補(bǔ)企業(yè)所得稅為（2000＋408）×33%=794.64萬元。
?。?）城建稅及教育費(fèi)附加可抵扣企業(yè)所得稅為44.88×33%=4.81萬元。
依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計(jì)征所得稅時如何處理問題的批復(fù)》（國稅函〔1997〕第472號）：“一、納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計(jì)算征收所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。二、納稅人銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在所得稅前列支。”和《關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）第二條：“關(guān)于企業(yè)捐贈：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對外銷售和捐贈兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)對外捐贈，除符合稅收法律法規(guī)規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈外，一律不得在稅前扣除?！?br />
綜合以上1、2、3項(xiàng)，A公司“買十送二”部分合計(jì)應(yīng)納稅款為：408+44.88+911.83=1364.71萬元。
二、預(yù)收賬款部分涉稅問題：
根據(jù)企業(yè)合同簽訂情況，本月預(yù)收賬款全部結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)收入，涉稅問題計(jì)算如下，1．需繳納增值稅為2246.40÷（1+17%）×17%=326.40萬元。
依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1993〕第38號）第三十三條：“條例第十九條第(一)項(xiàng)規(guī)定的銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：(四)采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天?！?br />
2．需繳納城建稅與教育費(fèi)附加為326.40×（7%+4%）=35.90萬元。
3．需繳納企業(yè)所得稅為（1600×20%－36）×33%=93.75萬元。
綜合以上1、2、3項(xiàng)，A公司預(yù)收賬款部分合計(jì)應(yīng)納稅款為326.40+35.90+93.75=456.05萬元。
以上A公司“十送二”和預(yù)收賬款兩項(xiàng)合計(jì)繳稅1364.71+456.05=1820.76萬元。
籌劃安排
一、針對“買十送二”的促銷行為，企業(yè)可以更改為“加量不加價(jià)”的促銷行為。
即在銷售發(fā)票上將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可以依法從銷售額中減除折扣額后計(jì)征增值稅和企業(yè)所稅。（根據(jù)國稅發(fā)〔1993〕154號和國稅函〔1997〕第472號的相關(guān)規(guī)定）如此可節(jié)約1364.71萬元的稅款?？烧ⅰ八投a(chǎn)品”的成本計(jì)入產(chǎn)品銷售成本，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額亦可在稅前扣除。
二、針對預(yù)收款銷售，企業(yè)可改為賒銷方式，根據(jù)合同約定收款時間結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入。
即使在合同約定的收款期前已收到款，只要不開具發(fā)票，亦可不確認(rèn)收入。如此可獲得稅款的資金價(jià)值。其依據(jù)是《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1993〕第38號）第三十三條：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天?！?br />
需要說明的是《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函〔2006〕1279號）規(guī)定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時期內(nèi)累計(jì)購買貨物達(dá)到一定數(shù)量，或者由于市場價(jià)格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭壅圩屝袨椋N貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票，這是對《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》的通知》(國稅發(fā)〔1993〕154號)第二條第二款“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額”的修訂，主要是減少了增值稅的重復(fù)征收。
盡管企業(yè)可依據(jù)國稅函〔2006〕1279號規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票沖減銷售收入后征收增值稅；但在企業(yè)所得稅征收方面，上述情況中企業(yè)仍應(yīng)按國稅函〔1997〕第472號規(guī)定，按全額而非減除折扣額后的金額作為應(yīng)納稅所得額，這是企業(yè)在開票及生產(chǎn)經(jīng)營過程中具體采取何種方式進(jìn)行銷售時，要重點(diǎn)分析和考慮的。
