為了在資產(chǎn)負(fù)債表中更合理地反映期末存貨的價(jià)值，使存貨更符合資產(chǎn)的定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)期末存貨進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量?！?br />
1成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的理論內(nèi)涵
成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，是指按照存貨的成本與可變現(xiàn)凈值兩者中的較低者對(duì)期末存貨進(jìn)行計(jì)量的一種方法。采用這種方法，當(dāng)期末存貨的成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨仍按照成本計(jì)量；當(dāng)期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，存貨則按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按可變現(xiàn)凈值低于成本的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。
所謂成本，是指期末存貨的實(shí)際成本，即采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等存貨計(jì)價(jià)方法，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)所確定的期末存貨賬面成本。所謂可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。
采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)期末存貨進(jìn)行計(jì)量，當(dāng)某項(xiàng)存貨的可變現(xiàn)凈值跌至成本以下時(shí)，表明該項(xiàng)存貨為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益將低于賬面成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值低于成本的差額確認(rèn)存貨跌價(jià)損失，并將其從存貨價(jià)值中扣除，否則，就會(huì)虛計(jì)當(dāng)期利潤和存貨價(jià)值；而當(dāng)可變現(xiàn)價(jià)值高于成本時(shí)，企業(yè)則不能按可變現(xiàn)凈值高于成本的金額確認(rèn)這種尚未實(shí)現(xiàn)的存貨增值收益，否則，也會(huì)虛計(jì)當(dāng)期利潤和存貨價(jià)值。因此，成本與可變現(xiàn)凈值孰低法也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則的要求。
2存貨可變現(xiàn)凈值的確定
根據(jù)存貨的賬面記錄，可以很容易地獲得存貨的成本資料，因此，運(yùn)用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量的關(guān)鍵，是合理確定存貨的可變現(xiàn)凈值。確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)以該存貨的市場銷售價(jià)格，與企業(yè)存貨相同或相類似的市場銷售價(jià)格，或者以銷售方提供的有關(guān)資料或生產(chǎn)成本資料為依據(jù)，同時(shí)考慮企業(yè)存貨持有的目的不同，分別進(jìn)行確定。
21持有以備出售的存貨
產(chǎn)成品、商品和準(zhǔn)備處置的材料等直接用于出售的存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。其中，存貨估計(jì)售價(jià)的確定對(duì)于計(jì)算存貨可變現(xiàn)凈值至關(guān)重要，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨是否有約定銷售的合同，區(qū)別以下情況確定存貨的估計(jì)售價(jià)：
（1）為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同或勞務(wù)合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格及市場銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。
（2）沒有銷售合同或勞務(wù)合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品一般銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。
（3）用于出售的原材料、半成品等存貨，通常以該原材料或半成品的市場銷售價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)。如果用于出售的原材料或半成品存在銷售合同約定，應(yīng)以合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)。
存貨在日常銷售過程中，不僅會(huì)取得銷售收入，也會(huì)發(fā)生銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，為使存貨達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)，還可能發(fā)生進(jìn)一步的加工成本。這些銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)和加工成本，均構(gòu)成存貨產(chǎn)生現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目，只有扣除了這些抵減項(xiàng)目后，才能準(zhǔn)確確定存貨的可變現(xiàn)凈值。因此，存貨的可變現(xiàn)凈值是指存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流入量，而不是指存貨的估計(jì)售價(jià)或合同價(jià)。
22材料存貨期末價(jià)值的確定
企業(yè)持有的材料存貨，包括原材料、在產(chǎn)品和委托加工物資等，主要用于繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品，會(huì)計(jì)期末，在運(yùn)用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)用于繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品的材料存貨進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)與該材料存貨所生產(chǎn)的產(chǎn)成品期末價(jià)值減損情況聯(lián)系起來，區(qū)分以下兩種情況確定存貨的期末價(jià)值：
（1）如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。這里的“材料”是指原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等，“可變現(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。
例如，某企業(yè)期末用于生產(chǎn)A產(chǎn)品的甲材料，賬面成本為30萬元，市場銷售價(jià)格為28萬元，假定這里的市場銷售價(jià)格不含增值稅，由于甲材料市場價(jià)格下降，用甲材料生產(chǎn)的A產(chǎn)品的售價(jià)也發(fā)生了相應(yīng)的下降，由原來的70萬元下降到65萬元，將甲材料加工成A產(chǎn)品，估計(jì)尚需投入加工費(fèi)用20萬元，估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金4萬元。
根據(jù)案例資料，甲材料所生產(chǎn)A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為61萬元（65萬元-4萬元），生產(chǎn)成本為50萬元（30萬元+20萬元），可變現(xiàn)凈值高于生產(chǎn)成本。雖然甲材料的市場價(jià)值低于賬面成本，但由于用其生產(chǎn)的A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于生產(chǎn)成本，表明用甲材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品并沒有發(fā)生價(jià)值減損。在這種情況下，甲材料仍按其賬面成本30萬元列示在期末資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中，不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
（2）如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，按其差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
確定存貨的可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)進(jìn)行日?；顒?dòng)，即企業(yè)進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。如果企業(yè)不是進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，比如企業(yè)處于清算過程，那么不能按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
3存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提
31庫存商品跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提
假定企業(yè)年末A庫存商品的賬面成本為100萬元，估計(jì)售價(jià)為80萬元，估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金為2萬元。則年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如下：A商品可變現(xiàn)凈值=A商品的估計(jì)售價(jià)-估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金=80-2=78（萬元）；應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備=100-78=22（萬元）。
借：資產(chǎn)減值損失22
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備22
32用于出售的原材料跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提
假定企業(yè)年末B原材料的賬面成本為90萬元，因產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，無法再使用B原材料，準(zhǔn)備將其出售，估計(jì)B原材料的售價(jià)為100萬元，估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金為3萬元。則年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如下：
B材料可變現(xiàn)凈值=B材料的估計(jì)售價(jià)-估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金=100-3=97（萬元）；因材料的可變現(xiàn)凈值高于材料成本，不應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
33用于生產(chǎn)的原材料，其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于產(chǎn)成品的成本的跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提假定企業(yè)年末D原材料的賬面成本為100萬元，D原材料的估計(jì)售價(jià)為90萬元；D原材料用于生產(chǎn)甲商品，生產(chǎn)甲商品需要追加成本50萬元，甲商品的估計(jì)售價(jià)為160萬元，估計(jì)的甲商品銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金為8萬元。則年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如下：
甲商品可變現(xiàn)凈值=甲商品的估計(jì)售價(jià)-估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金=160-8=152（萬元）；因甲商品的可變現(xiàn)凈值152萬元高于甲商品的成本150萬元，D原材料按其本身的成本計(jì)量，不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
34用于生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于產(chǎn)成品的成本的跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提假定企業(yè)年末F原材料的賬面成本為100萬元，F(xiàn)原材料的估計(jì)售價(jià)為80萬元；F原材料用于生產(chǎn)乙商品，生產(chǎn)乙商品估計(jì)將要發(fā)生的成本為40萬元，乙商品的估計(jì)售價(jià)僅為135萬元，估計(jì)乙商品銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金為7萬元。則年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如下：
乙商品可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計(jì)售價(jià)-估計(jì)的乙商品銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金=135-7=128（萬元），因乙商品的可變現(xiàn)凈值128萬元低于乙商品的成本140萬元；
F原材料應(yīng)當(dāng)按照原材料的可變現(xiàn)凈值計(jì)量：F原材料可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計(jì)售價(jià)-將F原材料加工成乙商品估計(jì)將要發(fā)生的成本-估計(jì)的乙商品銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金：135-40-7=88（萬元）。
F原材料的成本為100萬元，可變現(xiàn)凈值為88萬元，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備12元：
借：資產(chǎn)減值損失12
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備12
這里需要注意的是，用于生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于產(chǎn)成品的成本時(shí)，準(zhǔn)則要求按該材料的可變現(xiàn)凈值低于成本的差額提取跌價(jià)準(zhǔn)備，這里的該材料的可變現(xiàn)凈值一定要注意：其生產(chǎn)出來產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)-預(yù)計(jì)還要投入的人工及制造費(fèi)用-估計(jì)將要發(fā)生的銷售費(fèi)用及稅金，而不是該材料的市場估計(jì)售價(jià)。
有資產(chǎn)負(fù)債表里，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況為基礎(chǔ)進(jìn)行確定，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。在確定存貨的可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)上，將存貨可變現(xiàn)凈值與存貨成本進(jìn)行比較，確定本期存貨的減值金額，即本期存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，然后再將本期存貨的減值金額與“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶原有的余額進(jìn)行比較，按公式：某期應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=當(dāng)期可變現(xiàn)凈值低于成本的差額-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬戶原有的余額，準(zhǔn)確計(jì)算確定本期應(yīng)提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
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[作者簡介]姜雪梅（1967—），女，漢族，大連職業(yè)技術(shù)學(xué)院副教授。研究方向：財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)。
