作者：[楊瑞平 吳秋生]
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的比較
１．獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由具有注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的個(gè)人獨(dú)立開設(shè)并承擔(dān)無限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其最大的特征是只有一個(gè)所有者，且承擔(dān)無限責(zé)任。它的優(yōu)點(diǎn)是對開業(yè)資本沒有限定，容易設(shè)立；內(nèi)部管理層次少，固定成本低，執(zhí)業(yè)比較靈活，能較好地滿足小型企業(yè)對注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求；由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系明確，因而服務(wù)質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)控制一般較有效。但它也有缺點(diǎn)，即受獨(dú)資者資本規(guī)模的限制，其信用程度較低；執(zhí)業(yè)人員不可能很多，無力承辦較大的業(yè)務(wù)；事務(wù)所易受獨(dú)資者個(gè)人嗜好的影響，生存的穩(wěn)定性和持續(xù)發(fā)展的后勁要受一定影響。
２．普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由兩位或兩位以上的執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師組成的合伙組織。合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。其主要特征是所有者不只一個(gè)，而且相互之間要承擔(dān)無限連帶責(zé)任。它的優(yōu)點(diǎn)是：利用合伙人相互承擔(dān)無限連帶責(zé)任的約束機(jī)制，既可以建立有效的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制，保證審計(jì)質(zhì)量，提高規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力；又可以提高事務(wù)所的信用保證程度，有利于事務(wù)所承攬更多、更大的業(yè)務(wù)，從而有利于事務(wù)所開展業(yè)務(wù)和擴(kuò)大規(guī)模。它的缺點(diǎn)是：①由于吸納新的合伙人的手續(xù)比較繁雜，加之普通執(zhí)業(yè)人員成長為合伙人的道路比較漫長，因而其發(fā)展壯大的速度往往比較緩慢；②任何一個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)中的錯(cuò)誤或舞弊行為，都可能使整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所頃刻之間土崩瓦解，而且會(huì)使所有合伙人（包括執(zhí)業(yè)者）的個(gè)人財(cái)產(chǎn)也遭受損失，甚至傾家蕩產(chǎn)。獨(dú)資和普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，都要求國家有健全的私人財(cái)產(chǎn)界定、確認(rèn)、登記和監(jiān)管制度，否則，它們的優(yōu)點(diǎn)就很難發(fā)揮出來，甚至蕩然無存。
３．有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師通過認(rèn)購本事務(wù)所的股份，并以其所認(rèn)購的股份對事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。其主要特征是：事務(wù)所和全體所有者對事務(wù)所的債務(wù)只承擔(dān)有限責(zé)任。它的優(yōu)點(diǎn)是：可以通過股份制形式迅速聚集一批注冊會(huì)計(jì)師，建立規(guī)模型大事務(wù)所，從而既可以提高事務(wù)所的信用保證程度，有利于承攬和承辦大型業(yè)務(wù)，又可以使事務(wù)所有能力建立有效的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量；此外，它減輕了注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，有利于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展和壯大。但是，這種事務(wù)所也有不少缺點(diǎn)：①它容易弱化事務(wù)所所有者的責(zé)任意識，若管理不好，會(huì)降低服務(wù)質(zhì)量；②如果規(guī)模不大，其信用保證程度就難以提高，反而會(huì)影響承攬大型業(yè)務(wù)，所以，政府應(yīng)要求其進(jìn)行工商注冊登記，限定最低注冊資本額，其資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)核算需要嚴(yán)格執(zhí)行資本保全原則；③如果對這種事務(wù)所的利潤分配不加限制，對風(fēng)險(xiǎn)基金和發(fā)展基金的提取比例不加規(guī)定，就容易使事務(wù)所的利潤被分光吃盡，從而不利于事務(wù)所提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力、提高信用保證程度和增強(qiáng)發(fā)展后勁。
４．有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對其個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。它最大的特征是在事務(wù)所履行賠償責(zé)任中，無過錯(cuò)的注冊會(huì)計(jì)師只承擔(dān)有限責(zé)任，有過錯(cuò)的注冊會(huì)計(jì)師則要承擔(dān)無限責(zé)任。其優(yōu)點(diǎn)是既融入了合伙制和有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又摒棄了它們的不足。因而，它已成為當(dāng)今注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)組織形式的一大趨勢。但是，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)生，也帶來了一些新問題。主要是這種事務(wù)所是否具有法人性質(zhì)成了理論上一個(gè)難以界定的問題，而這個(gè)問題能否解決，又直接影響這類事務(wù)所是否需要辦理工商注冊登記手續(xù)，是否需要征收企業(yè)所得稅等等。我們主張?jiān)谖覈磥沓霈F(xiàn)的有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)作為法人組織來管理，規(guī)定其最低注冊資本額，進(jìn)行工商注冊登記，而且還應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅。
二、選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的原則
１．會(huì)計(jì)師事務(wù)所無論選擇何種組織形式都必須保持其所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的高度統(tǒng)一，這是保證獨(dú)立審計(jì)的需要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有者必須是本所的執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師，少數(shù)可以是本所的其他執(zhí)業(yè)專家，不允許事務(wù)所以外的單位或個(gè)人成為事務(wù)所的投資者，以免事務(wù)所成為他們賺錢的工具或關(guān)聯(lián)方。
２．會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的組織形式必須有助于保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。質(zhì)量是事務(wù)所生存和發(fā)展的根本。為此，中小型事務(wù)所宜選擇獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所或普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以便通過承擔(dān)無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識，加強(qiáng)質(zhì)量控制，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量；大中型事務(wù)所可選擇有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但必須建立健全有效的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制，以確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
３．會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的組織形式必須有助于事務(wù)所承攬業(yè)務(wù)需要。承攬業(yè)務(wù)是事務(wù)所生存和發(fā)展的關(guān)鍵。事務(wù)所能否承攬到業(yè)務(wù)，不僅取決于事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，而且取決于事務(wù)所的信用保證程度。要想承攬到較多的業(yè)務(wù)，事務(wù)所的信用保證程度就應(yīng)當(dāng)越高。為此，中小事務(wù)所宜選擇獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所或普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以通過承擔(dān)無限責(zé)任來盡可能提高其信用保證程度；大中型事務(wù)所可選擇有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但必須嚴(yán)格執(zhí)行國家有關(guān)工商注冊登記規(guī)定，遵循資本保全原則和利潤分配規(guī)定，努力提高自己的社會(huì)信譽(yù)。
４．會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的組織形式要有利于維護(hù)社會(huì)公眾和注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。由于普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所不利于維護(hù)守法執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，因此，事務(wù)所選擇這種組織形式必須充分尊重全體合伙人的意愿。由于有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所使違法執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師遭受的經(jīng)濟(jì)處罰在多數(shù)情況下與守法執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師相同，顯得不夠公平，不利于最大限度地維護(hù)社會(huì)公眾的利益，因此，我們主張這種組織形式的選擇應(yīng)當(dāng)加以限制，應(yīng)只允許特大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇使用。此外，獨(dú)資和合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在國家建立、健全了私人財(cái)產(chǎn)界定、確認(rèn)、登記和監(jiān)管制度之后，才能允許選擇使用。
