【摘要】分析性復(fù)核由于其識別能力表現(xiàn)出良好的導(dǎo)向作用，本文對該技術(shù)應(yīng)用至績效審計的意義和可行性進行了探討，并以成本管理類績效審計為例對其應(yīng)用的形式和方法進行實證研究，以期為豐富績效審計技術(shù)、增強績效審計導(dǎo)向性、提高績效審計效率與質(zhì)量提供借鑒。
【關(guān)鍵詞】績效審計 分析性復(fù)核 成本管理 審計取證 風險導(dǎo)向 審計對象
一、分析性復(fù)核
分析性復(fù)核是審計取證程序中的一種審計技術(shù)，指審計人員分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異，該技術(shù)在風險導(dǎo)向?qū)徲嬛杏捎谄渥R別風險的特殊能力發(fā)揮著極其重要的作用。
分析性復(fù)核的主要運用形式為：首先對審計數(shù)據(jù)進行分析，對于可以接受的分析結(jié)果，即實際數(shù)值與審計設(shè)定期望值的差異在審計人員可接受范圍之內(nèi)時，分析性復(fù)核結(jié)束，若差異超出了可接受水平，則審計人員進行后續(xù)調(diào)查分析，并判斷是否開展細節(jié)性測試。
二、分析性復(fù)核應(yīng)用于績效審計的意義
1. 現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钤诳冃徲嬛械姆e極運用?？冃徲嬓枰獙?dǎo)向來指引，這點是毋庸置疑的，以風險為導(dǎo)向指引績效審計開展是可行的。筆者認為，兩項審計理念的融合關(guān)鍵是尋找合適的切入點，作為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵募夹g(shù)——分析性復(fù)核在績效審計中的運用，能夠?qū)L險導(dǎo)向與績效理念從指導(dǎo)思想到審計方法進行很好的融合。
2. 績效審計技術(shù)方法多元化的有益嘗試。在目前開展的績效審計中，運用的審計技術(shù)方法并不豐富，績效審計評價是運用較多的方法。筆者認為，僅僅依賴于績效審計評價是不夠的，而分析性復(fù)核的引入，正是績效審計技術(shù)方法多元化的有益探索。
三、分析性復(fù)核應(yīng)用于績效審計的可行性
1. 分析性復(fù)核為績效審計導(dǎo)向提供傳導(dǎo)渠道。分析性復(fù)核在審計計劃階段，幫助確定其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；在審計實施階段，直接作為實質(zhì)性測試程序，以提高審計效率和效果；在審計報告階段，對會計報表進行整體復(fù)核。目前，審計范圍過于寬泛、審計重點不夠明確、審計數(shù)據(jù)過于繁雜等，究其原因主要是績效審計導(dǎo)向的傳導(dǎo)機制不夠健全，缺少合適的審計技術(shù)作為抓手，而分析性復(fù)核能夠解決以上問題。
2. 分析性復(fù)核對象與績效審計關(guān)注的內(nèi)容趨向一致。隨著現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展，分析性復(fù)核的對象已經(jīng)拓展到非財務(wù)數(shù)據(jù)，涉及很多管理數(shù)據(jù)。而績效審計關(guān)注管理支出的經(jīng)濟性、行為的效率性和活動的效果性，除了財務(wù)數(shù)據(jù)還大量涉及非財務(wù)數(shù)據(jù)的處理，并注重分析兩者之間的聯(lián)系和影響。不難看出，分析性復(fù)核的對象與績效審計關(guān)注的內(nèi)容是較為一致的。
3. 分析性復(fù)核的方法體現(xiàn)出績效的理念。分析性復(fù)核在使用中，關(guān)注數(shù)據(jù)的變化趨勢、重要數(shù)據(jù)的比率或者占比結(jié)構(gòu)、定基或者環(huán)比數(shù)據(jù)之間的比較以及更為復(fù)雜的數(shù)據(jù)合理性分析。以上思路和方法同樣適用于績效審計中對管理行為經(jīng)濟性的變化情況、效率性對比情況等進行績效分析。
四、成本管理類績效審計中分析性復(fù)核的應(yīng)用
1. 運用階段。分析性復(fù)核主要運用于績效審計的審計計劃、實施和報告階段。
在審計計劃階段，運用該技術(shù)對被審計對象以往數(shù)據(jù)、公開數(shù)據(jù)或者重大合同數(shù)據(jù)進行分析，判斷成本控制薄弱的年度（季、月度）、成本項目，并據(jù)此調(diào)配審計力量，合理利用審計資源。在審計實施階段，主要運行該技術(shù)對總成本和各分項數(shù)據(jù)進行分析，對于差異超出審計合理預(yù)期的數(shù)據(jù)，就差異的合理性進行深層次調(diào)查與分析，并判斷是否開展細節(jié)性測試，以便發(fā)現(xiàn)是否存在控制薄弱環(huán)節(jié)。在審計報告階段運用該技術(shù)，對報告反饋數(shù)據(jù)的有用性和針對性進行篩選，避免無關(guān)數(shù)據(jù)在報告中體現(xiàn)，同時對成本數(shù)據(jù)的審核數(shù)進行合理性分析，保證報告數(shù)據(jù)的準確。相對于風險導(dǎo)向?qū)徲嫸裕治鲂詮?fù)核在成本管理類績效審計中發(fā)揮了更大的作用。在風險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，分析性?fù)核在審計實施階段，其主要是作為審計取證的常規(guī)手段，側(cè)重于測試交易業(yè)務(wù)及總分類賬和明細分類賬的總體合理性。而在績效審計中，分析性復(fù)核在實施階段，貫穿了整個對成本的分析過程，并主要根據(jù)分析性復(fù)核的結(jié)果進行有針對性的細節(jié)性測試，有利于更全面地發(fā)揮審計導(dǎo)向作用。
2. 分析性復(fù)核的三種具體方法。
（1）趨勢分析。對成本兩期或多期連續(xù)的相同指標或比率進行定基或環(huán)比對比，得出增減變動方向、數(shù)額和幅度，以揭示運行成本的變化趨勢，針對趨勢的異常變化情況，進行深入調(diào)查，分析是否存在成本控制的低效或風險，并據(jù)此判斷是否開展細節(jié)性測試。
（2）對比分析。將實際數(shù)與基數(shù)進行對比，揭示實際數(shù)與基數(shù)之間的差異，借以分析成本控制管理方面可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并判斷是否開展細節(jié)性測試。在成本管理類績效審計中，對比分析方法可以表現(xiàn)為多種形式，如：①橫向成本數(shù)據(jù)對比分析，將被審計對象有關(guān)成本與同業(yè)成本數(shù)據(jù)進行對比分析，研究成本的合理性，可采取總額對比、比率對比等方式進行。②新舊成本對比分析，對新舊成本管理模式變化或者新舊成本管理主體變化等而導(dǎo)致的成本變化情況進行分析，指導(dǎo)審計人員對重大變化或影響運行成本的重要項目進行調(diào)查。③高低點成本數(shù)據(jù)對比分析，計算成本數(shù)據(jù)高點與低點之間的差距，分析成本差距產(chǎn)生的原因，判斷是否存在成本控制低效。④忙閑時成本數(shù)據(jù)對比分析，對比忙時成本（工作時間）與閑時成本（非工作時間），根據(jù)成本變化情況分析彈性成本與固定成本是否存在潛在的控制改進。⑤成本控制決策對比分析，對成本控制決策前后成本情況進行對比分析，判斷決策是否科學(xué)和合理，決策執(zhí)行是否到位。
（3）合理性分析。對成本數(shù)據(jù)存在的合理性進行分析，發(fā)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的重要變化或者差異，研究差異存在的原因，原因是否被審計人員解構(gòu)，并據(jù)此做出細節(jié)性測試的判斷。在成本管理類績效審計中主要運用以下幾種分析方法：
方法一：成本跳躍點分析，成本跳躍點主要是根據(jù)連續(xù)多期成本數(shù)據(jù)，計算平均數(shù)，并由審計人員確定上下浮動區(qū)間，將浮動區(qū)間外的成本點即作為成本跳躍點。通過對成本跳躍點進行重點分析，了解影響成本變化的主要因素，研究科學(xué)的成本控制策略或者有效的成本控制手段。
方法二：模擬分析，通過獲取同業(yè)平均數(shù)據(jù)、先進數(shù)據(jù)或者指導(dǎo)數(shù)據(jù)，對現(xiàn)有成本管理項目進行模擬運算，將模擬運算的結(jié)果與實際成本進行比較，分析目前成本控制是否存在提高績效的空間。
方法三：假設(shè)分析，通過假設(shè)運行某項成本控制措施并測算合理成本，與現(xiàn)有成本進行比較，分析成本控制的可行性。
方法四：成本—收益模型分析，以貨幣為基礎(chǔ)對投入與產(chǎn)出進行估算和衡量的一種方法，其主要分為凈現(xiàn)值法、現(xiàn)值指數(shù)法和內(nèi)含報酬率法，其中凈現(xiàn)值法為主要的分析方法。通過構(gòu)建成本—收益模型，對有關(guān)投資決策的科學(xué)性進行分析，判斷決策是否合理，并據(jù)此進行細節(jié)性測試，查找投資決策過程中存在的瑕疵或者失誤。
方法五：目標收益率模型分析，目標收益率模型又稱目標利潤率定價模型或投資收益率定價模型，它是在成本的基礎(chǔ)上，按照目標收益的高低測算項目投資需要滿足的條件或者判斷項目投資的合理性。審計人員通過測算投資項目是否滿足目標收益率，分析滿足目標收益率的條件是否成熟，相關(guān)決策是否合理。
五、成本管理績效審計案例研究
筆者以某辦公大樓運行成本管理績效審計為例，列舉分析性復(fù)核在該績效審計中運用的兩個案例。
1. 高—低點用能對比分析。
案例描述：被審計對象每月定期記錄電量使用情況，審計人員根據(jù)記錄，將2008 ~ 2010年用電情況進行歸集，應(yīng)用分析性復(fù)核技術(shù)，通過標注用電高點和用電低點，計算高低點差距，采取對比分析的方法進行橫向比較，根據(jù)比較結(jié)果分析產(chǎn)生差異的原因，研究是否存在用電成本控制中的不足或者探究用電管理中的績效改進。分析性復(fù)核過程：審計人員將2008 ~ 2010年被審計對象每月用電情況進行歸集，并計算出高—低點用電量差距：2008年為30 899Kwh、2009年為23 912Kwh、2010年為42 560Kwh。審計人員將制作數(shù)據(jù)情況趨勢圖，以便更加直接地反映被審計對象在月度方面的用電特點。從上圖可以看出，耗電量在每年的2月至6月為底部區(qū)域，7月至10月為高峰區(qū)域，11月至次年1月為中部區(qū)域。根據(jù)這一特點，審計人員對原數(shù)據(jù)做進一步處理，計算了2008 ~ 2010年各用電區(qū)域的平均用電量。
分析性復(fù)核結(jié)論：
（1）審計期內(nèi)，被審計對象用電控制最優(yōu)的年度為2009年。主要理由：一是年度用電總量最?。欢歉叩忘c用電差異最小，說明被審計對象在空調(diào)用電節(jié)能措施方面做出了很多努力，且執(zhí)行效果較好；三是底部、中部、高峰用電區(qū)域用電量變化較為穩(wěn)定，說明用電控制措施執(zhí)行比較到位，對于2009年用電管理情況可以不采取針對性的細節(jié)性測試。
（2）審計期內(nèi)，用電控制最差的年度為2010年。主要理由：一是年度用電量最大；二是高低點差異最大；三是各用電區(qū)域用電量變化最大，底部、中部用電區(qū)域用電量最小，但高峰區(qū)域用電量最大。底部、中部用電區(qū)域用電量往往壓縮空間較小，很多用電為固定用電，而高峰區(qū)域用電量較大，說明被審計對象對于彈性用電方面的控制不到位，鑒于此，審計人員重點對2010年被審計單位用電管理各項措施進行細節(jié)性測試。
2. 成本跳躍點分析。
案例描述：審計人員對被審計對象2010年至2012年物業(yè)成本進行數(shù)據(jù)歸集，應(yīng)用分析性復(fù)核技術(shù)，采取算術(shù)平均數(shù)方式，計算3年物業(yè)總成本及各分項成本的平均值，并設(shè)定20%的浮動區(qū)間，得出浮動區(qū)間的上限和下限。審計人員對各項成本進行逐一判斷：是否超出或低于浮動區(qū)間，以此尋找成本跳躍點，并對成本跳躍點有針對性地分析其產(chǎn)生原因，對其合理性進行判斷，對不合理的差異進行細節(jié)性測試。
分析性復(fù)核過程：審計人員對物業(yè)總成本和各分項成本進行數(shù)據(jù)處理，詳見右表。
根據(jù)成本跳躍點分析方法，審計人員發(fā)現(xiàn)表格中標注的成本在平均成本的±20%范圍之外，屬于成本跳躍點。其中外包物業(yè)成本中的人員經(jīng)費、其他外包服務(wù)費以及自營物業(yè)成本中的保潔用品購置費，三個成本跳躍點的變化幅度較大，審計人員應(yīng)有針對性地進行分析。
分析性復(fù)核結(jié)論：從物業(yè)各項成本變化情況來看，被審計對象對物業(yè)各項成本的總體控制情況較好，但也存在部分成本變化較大的情況，其中外包物業(yè)成本中的人員經(jīng)費在2012年有明顯增加，其他外包服務(wù)費2011年和2012年存在很大差異，自營物業(yè)成本中保潔用品的購置費也變化較大，審計人員對此進行了細節(jié)性測試。從實際測試結(jié)果來看，審計也確實發(fā)現(xiàn)了被審計對象在購買和管理保潔用品中存在管理不到位的情況，影響了成本的控制。
六、結(jié)語
分析性復(fù)核技術(shù)在績效審計中的應(yīng)用，豐富了績效審計的審計技術(shù)方法，能夠有效地將審計導(dǎo)向體現(xiàn)到實際審計中去，貫穿于整個績效審計，使得審計人員對審計內(nèi)容的把握更加準確、審計更有重點和針對性、重視審計分析結(jié)論的運用，這對提高績效審計效果、審計成本發(fā)揮高效能、保證審計質(zhì)量都是大有裨益的。
本文對分析性復(fù)核技術(shù)在績效審計中的應(yīng)用，還有一定的局限性，比如以成本管理類績效審計為例進行研究，沒有延伸到普遍意義上的績效審計中。如何提高分析性復(fù)核技術(shù)在實質(zhì)性測試過程中的可信度，筆者將在以后作進一步的研究。
主要參考文獻
張立民.分析性程序——發(fā)達國家審計準則的實證研究及其啟示.審計研究，2001；1
【作 者】
畢 翼 相一洲
【作者單位】
（中國人民銀行上?？偛績?nèi)審部 上海 200120 中國人民銀行湖州市中心支行 浙江湖州 313000）
