計(jì)劃成本法是企業(yè)對(duì)存貨進(jìn)行簡(jiǎn)化核算的一種方法，一般適用于存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)，它克服了實(shí)際成本法的缺陷，被較多企業(yè)采用。筆者發(fā)現(xiàn)，財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編著的《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中，對(duì)計(jì)劃成本法下原材料核算的科目設(shè)置和賬務(wù)處理方法值得探討。
1 “材料采購(gòu)”科目的設(shè)置不完整，內(nèi)容描述不準(zhǔn)確，不能滿足企業(yè)具體的實(shí)務(wù)操作
2012年全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)職稱考試教材《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》對(duì)“材料采購(gòu)”科目的描述是這樣的：“材料采購(gòu)”科目借方登記材料采購(gòu)的實(shí)際成本，貸方登記入庫(kù)材料的計(jì)劃成本，借方大于貸方表示超支，從本科目貸方轉(zhuǎn)入“材料成本差異”科目的借方；貸方大于借方表示節(jié)約，從本科目借方轉(zhuǎn)入“材料成本差異”科目的貸方；期末為借方余額，反映企業(yè)在途材料的采購(gòu)成本。
賬務(wù)處理
（1）購(gòu)入材料
①貨款已經(jīng)支付，同時(shí)材料驗(yàn)收入庫(kù)
【例1-44】 甲公司購(gòu)入L材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為3 000 000元，增值稅稅額510 000元，發(fā)票賬單已收到，計(jì)劃成本為3 200 000元，已驗(yàn)收入庫(kù)，全部款項(xiàng)以銀行存款支付。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：材料采購(gòu) 3 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 510 000
貸：銀行存款 3 510 000
②貨款已經(jīng)支付，材料尚未驗(yàn)收入庫(kù)
【例1-45】 甲公司采用匯兌結(jié)算方式購(gòu)入M1材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為200 000元，增值稅稅額34 000元，發(fā)票賬單已收到，計(jì)劃成本180 000元，材料尚未入庫(kù)，款項(xiàng)已用銀行存款支付。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：材料采購(gòu) 200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34 000
貸：銀行存款 234 000
從教材中的描述和例題可以看出，企業(yè)購(gòu)入材料，不論材料是否已驗(yàn)收入庫(kù)，都登記在“材料采購(gòu)”科目，并且認(rèn)為“材料采購(gòu)”科目期末一定為借方余額，反映企業(yè)在途材料的采購(gòu)成本。但是在具體的實(shí)務(wù)操作中，情況要比這復(fù)雜得多，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下兩方面進(jìn)行改進(jìn)。
1.1 “材料采購(gòu)“科目的借貸雙方應(yīng)該都采用實(shí)際成本進(jìn)行核算
教材中“材料采購(gòu)”科目的借方登記材料采購(gòu)的實(shí)際成本，貸方登記入庫(kù)材料的計(jì)劃成本，借方大于貸方表示超支，從本科目貸方轉(zhuǎn)入“材料成本差異”科目的借方；貸方大于借方表示節(jié)約，從本科目借方轉(zhuǎn)入“材料成本差異”科目的貸方。其實(shí)最終還是把“材料采購(gòu)”科目的貸方由計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際采購(gòu)成本。與其如此繁瑣，不如在月末匯總了所有的采購(gòu)入庫(kù)單，統(tǒng)計(jì)出計(jì)劃總金額和采購(gòu)總金額，兩者的差額為材料成本差異。直接作分錄：
借：原材料（采購(gòu)入庫(kù)單上的計(jì)劃成本）
材料成本差異（超支差）
貸：材料采購(gòu)（采購(gòu)入庫(kù)單上的實(shí)際采購(gòu)成本）
材料成本差異（節(jié)約差）
這樣做省去了調(diào)整的一步，簡(jiǎn)潔明了，不易出錯(cuò)。
1.2 建議增設(shè)“在途物資”科目，核算發(fā)票已到賬，但材料未入庫(kù)的情況
從教材中的【例1-44】、【例1-45】可以看出，教材對(duì)材料已入庫(kù)和材料未入庫(kù)的核算是一樣的，都登記在“材料采購(gòu)“科目的借方。這樣做是不太妥當(dāng)?shù)摹钠髽I(yè)內(nèi)控的角度考慮，為了杜絕風(fēng)險(xiǎn)與漏洞，采購(gòu)的材料必須經(jīng)倉(cāng)儲(chǔ)部與質(zhì)檢部、生產(chǎn)部等聯(lián)合點(diǎn)驗(yàn)，確保材料數(shù)量、品質(zhì)規(guī)格與合同及實(shí)際需要一致，財(cái)會(huì)部門必須嚴(yán)格審查入庫(kù)單和驗(yàn)收單是否真實(shí)可靠，發(fā)票是否合法合理，只有在確認(rèn)無(wú)誤后才能進(jìn)行結(jié)算。而教材把未入庫(kù)和已入庫(kù)的材料混在一起核算，會(huì)造成存貨控制鏈條的中斷，未入庫(kù)的材料將失去財(cái)務(wù)制約。所以應(yīng)該將這兩種情況區(qū)分開，建議將未入庫(kù)的材料發(fā)票記入“在途物資”的借方，等驗(yàn)收單據(jù)齊全后，再?gòu)摹霸谕疚镔Y”轉(zhuǎn)入“材料采購(gòu)”。這樣就可以保證所有記在 “材料采購(gòu)”科目借方的材料已經(jīng)全部驗(yàn)收入庫(kù)。期末，“在途物資”科目的余額為借方，反映尚未入庫(kù)的材料成本。這樣財(cái)務(wù)人員就可以清楚地知道有多少材料已報(bào)銷但未入庫(kù)。
這樣做的另外一個(gè)考慮因素是：并不是所有已辦理采購(gòu)入庫(kù)的發(fā)票在月末前都能夠及時(shí)到財(cái)務(wù)報(bào)銷。因?yàn)閳?bào)銷發(fā)票還需要審批等一系列程序，材料入庫(kù)和發(fā)票報(bào)銷中間會(huì)有一定的時(shí)間差，到了月末，可能會(huì)出現(xiàn)材料已經(jīng)入庫(kù)，但是發(fā)票尚未報(bào)銷的情況。如果增設(shè)了“在途物資”科目，在這種情況下，“材料采購(gòu)”科目期末余額會(huì)出現(xiàn)貸方余額，反映材料已入庫(kù)但未報(bào)銷的金額。財(cái)務(wù)人員只要拿已報(bào)銷發(fā)票的采購(gòu)入庫(kù)單去和庫(kù)房的采購(gòu)入庫(kù)單比對(duì)，就能掌握材料已入庫(kù)但未報(bào)銷的明細(xì)，催促業(yè)務(wù)人員及時(shí)報(bào)銷，報(bào)銷后，“材料采購(gòu)”科目余額為零。
總之，增設(shè)“在途物資”科目后，“材料采購(gòu)”科目借貸方均核算采購(gòu)材料的實(shí)際入庫(kù)成本，月末余額為零。由于借貸方核算口徑一致，便于財(cái)務(wù)人員對(duì)材料進(jìn)行比對(duì)控制。如果按教材所講只設(shè)置“材料采購(gòu)”科目，月末余額會(huì)是未入庫(kù)和未報(bào)銷兩個(gè)因素互相影響的結(jié)果，有可能在借方，也有可能在貸方，其含義不明確，加大了財(cái)務(wù)控制的難度。
2 暫估入賬的材料，可以等發(fā)票收到后再做紅字沖銷
教材中對(duì)暫估材料的賬務(wù)處理是這樣描述的：對(duì)于尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證，月末應(yīng)按計(jì)劃成本暫估入賬，下期初作相反分錄予以沖回。收到有關(guān)發(fā)票等結(jié)算憑證時(shí)，按正常程序記賬。但是在實(shí)際操作中，這種方法似乎有些不太合理。理由如下：
（1）材料入庫(kù)后，就存在領(lǐng)用現(xiàn)象，下月初用紅字沖回后，就會(huì)出現(xiàn)負(fù)庫(kù)存，這是極不合理的現(xiàn)象。對(duì)于有負(fù)庫(kù)存限制的一些財(cái)務(wù)軟件，該單據(jù)將無(wú)法填制。
（2）材料入庫(kù)后，即使沒有領(lǐng)用，下月初也不能用紅字沖回。一旦沖回，相當(dāng)于庫(kù)存賬為零，而庫(kù)房有實(shí)物，直接導(dǎo)致賬、卡、物不符，同時(shí)如果下月需要領(lǐng)用，也無(wú)法辦理出庫(kù)手續(xù)。
所以在實(shí)務(wù)操作中，建議將以上方法稍微做些變通。具體方法如下：
材料暫估入庫(kù)后，就可履行正常的出庫(kù)手續(xù)，等收到有關(guān)發(fā)票等結(jié)算憑證時(shí)，先填制正常的入庫(kù)單據(jù)——采購(gòu)入庫(kù)單，再將原估價(jià)入庫(kù)單用紅字沖回。這樣就不會(huì)影響正常領(lǐng)用，并能準(zhǔn)確反映賬、卡、物情況，同時(shí)簡(jiǎn)化了操作手續(xù)。
主要參考文獻(xiàn)
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)2012[M].北京： 中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.
[2]蔣占華.企業(yè)內(nèi)部控制配套指引解讀及應(yīng)用指南[M].北京：中國(guó)商業(yè)出版社，2010.
作者：楊晉芳
