一、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算方法的演進(jìn)
我國(guó)的所得稅制度是伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷進(jìn)行確立和發(fā)展起來(lái)的，相應(yīng)的我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算方法也經(jīng)歷了從無(wú)到有，從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和改革開(kāi)放初期的利潤(rùn)分配理念到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制深入下的費(fèi)用理念，從收益費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變過(guò)程。
（一）把所得稅作為利潤(rùn)分配的一項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行核算（1983年以前）
我國(guó)在高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和改革開(kāi)放初期，所得稅被作為企業(yè)已獲收益的一部分，利潤(rùn)分配程序中的第一項(xiàng)內(nèi)容就是計(jì)算繳納所得稅，和支付給股東的股利一樣，視同為支付給政府的“股利”。其會(huì)計(jì)處理為：借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)交所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。
（二）采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算（1983—1993年）
應(yīng)付稅款法是費(fèi)用觀下的第一種所得稅會(huì)計(jì)核算方法。在應(yīng)付稅款法下，一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)交的所得稅額應(yīng)當(dāng)按照稅法口徑來(lái)計(jì)算，即在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上通過(guò)納稅調(diào)整（加上或減去會(huì)計(jì)與稅法的差異），計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，再乘以當(dāng)期適用的所得稅稅率，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)交的所得稅額。本期會(huì)計(jì)上所得稅費(fèi)用就等于本期應(yīng)交所得稅。其會(huì)計(jì)處理為：借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。應(yīng)付稅款法雖簡(jiǎn)單易行，但在利潤(rùn)表上所得稅費(fèi)用項(xiàng)目金額的計(jì)算口徑（按照稅法）與其他項(xiàng)目金額的計(jì)算口徑（按會(huì)計(jì)制度）不一致。
（三）采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算（1994—2006年）
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，1994年6月29日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，明確了企業(yè)所得稅的性質(zhì)屬于企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和納稅所得之間存在的永久性差異和時(shí)間性差異允許采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定允許企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和債務(wù)法（利潤(rùn)表債務(wù)法）進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。納稅影響會(huì)計(jì)法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間的時(shí)間性差異造成的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期。其會(huì)計(jì)處理為：借記“所得稅費(fèi)用”（金額按照會(huì)計(jì)口徑計(jì)算），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”（金額按照稅法口徑計(jì)算），差額通過(guò)“遞延稅款”處理。采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算能使公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄與財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)相一致，即堅(jiān)持按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本概念（資產(chǎn)與負(fù)債）和固有程序（權(quán)責(zé)發(fā)生制）進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，避免財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息誤解。
（四）采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算（2007年至今）
為了進(jìn)一步規(guī)范所得稅會(huì)計(jì)處理方法及相關(guān)信息披露，我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日頒布，2007年1月1日在上市公司施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》新準(zhǔn)則，取代了1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》和2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，要求企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是國(guó)際上比較通用的所得稅會(huì)計(jì)核算方法，它以資產(chǎn)負(fù)債表、權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以資產(chǎn)負(fù)債觀為基本理念，側(cè)重暫時(shí)性差異，將所得稅費(fèi)用在不同會(huì)計(jì)期間進(jìn)行合理分?jǐn)?，按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計(jì)算其納稅影響數(shù)并確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義，因而確認(rèn)的所得稅費(fèi)用也比較準(zhǔn)確。其會(huì)計(jì)處理為：借記“所得稅費(fèi)用”（金額按照會(huì)計(jì)口徑計(jì)算），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”（金額按照稅法口徑計(jì)算），差額通過(guò)“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”處理。
二、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算方法選擇的影響因素分析
（一）企業(yè)規(guī)模
企業(yè)規(guī)模的大小與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度相關(guān)，但更重要的是與受到政府部門監(jiān)管的力度有著密切的關(guān)系，這就是所謂的政治成本。也就是說(shuō)，在其他條件相同的情況下，企業(yè)規(guī)模越大，其政治敏感性就越強(qiáng)，其因業(yè)務(wù)量大、涉及面寬、資金流動(dòng)頻繁、盈利水平較高而更容易受到政府部門的監(jiān)管。由于政治成本的存在，企業(yè)難免會(huì)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，從稅務(wù)籌劃的角度出發(fā)，借助于會(huì)計(jì)核算將現(xiàn)在的盈余遞延到將來(lái)，進(jìn)行收益平滑，這就促使企業(yè)在所得稅會(huì)計(jì)核算上偏向于選擇納稅影響會(huì)計(jì)法。
（二）會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)和綜合能力
隨著我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算方法的不斷變革和演進(jìn)，其概念抽象深度、程序復(fù)雜程度和技術(shù)操作難度也在不斷提高，對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)和綜合能力提出了新的挑戰(zhàn)。目前，我國(guó)財(cái)務(wù)人員大約有1 300多萬(wàn)人，其中占絕大多數(shù)的是從事會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)信息披露的普通財(cái)務(wù)人員，約有1 200萬(wàn)人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)人員、資產(chǎn)評(píng)估師、總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)等高級(jí)財(cái)務(wù)人員為數(shù)很少，約有11萬(wàn)人。由此看來(lái)，具有高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員并不多，而普通財(cái)務(wù)人員的職業(yè)道德素質(zhì)、職業(yè)判斷能力、專業(yè)技術(shù)水準(zhǔn)和實(shí)務(wù)操作能力等都還很欠缺，在所得稅會(huì)計(jì)核算上偏向于選擇簡(jiǎn)單容易的應(yīng)付稅款法。
（三）企業(yè)會(huì)計(jì)核算的主要目的
企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇與其會(huì)計(jì)核算的主要目的具有相關(guān)性。對(duì)于大多數(shù)中小型企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)納稅仍然是會(huì)計(jì)核算的主要目的，因此，主觀上更傾向于選擇簡(jiǎn)單容易的會(huì)計(jì)政策，在所得稅會(huì)計(jì)核算上更容易選擇應(yīng)付稅款法。而對(duì)于某些大型企業(yè)，尤其是上市公司來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)核算的主要目的是進(jìn)行盈余管理，如企業(yè)采用所得稅會(huì)計(jì)方法不同，所計(jì)算的會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)也就不同。當(dāng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于稅法利潤(rùn)且存在暫時(shí)性差異時(shí)，采用納稅影響法比應(yīng)付稅款法可以少計(jì)所得稅費(fèi)用，多計(jì)稅后利潤(rùn)，從而提高公司的每股凈收益，同時(shí)列示在資產(chǎn)負(fù)債表左邊遞延稅款，相對(duì)降低了資產(chǎn)負(fù)債率。這對(duì)于公司的籌資等十分有利，因此在所得稅會(huì)計(jì)核算上更愿意選擇納稅影響會(huì)計(jì)法。
（四）簿記成本
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，簿記成本越來(lái)越受到企業(yè)的重視。一般情況下，企業(yè)涉及的大多數(shù)交易或事項(xiàng)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，選擇不同的會(huì)計(jì)政策，其簿記成本不會(huì)有太大的變化。但對(duì)于所得稅會(huì)計(jì)政策選擇則區(qū)別較大，因?yàn)樵谒枚悤?huì)計(jì)核算方法中，應(yīng)付稅款法核算程序簡(jiǎn)單，操作方法容易掌握，簿記成本相對(duì)較低。而納稅影響會(huì)計(jì)法核算程序復(fù)雜程度要大得多，操作技術(shù)難度較大，簿記成本核算相對(duì)較高。因此，在其他條件相同的情況下，企業(yè)會(huì)考慮選擇應(yīng)付稅款法，以降低簿記成本。
（五）暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在會(huì)計(jì)報(bào)表上的賬面價(jià)值之間的差額。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異的確認(rèn)與計(jì)量是所得稅會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵。通常在只存在永久性差異的情況下，資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)是相等的。因此，企業(yè)如果不存在暫時(shí)性差異或暫時(shí)性差異較少時(shí)，不會(huì)選擇核算程序復(fù)雜的納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。
（六）國(guó)家宏觀調(diào)控
國(guó)家在組織稅收、促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實(shí)行宏觀調(diào)控時(shí)離不開(kāi)合理的會(huì)計(jì)核算，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息是一種重要的社會(huì)資源，在促進(jìn)社會(huì)資源優(yōu)化配置、加強(qiáng)內(nèi)部管理和為國(guó)家宏觀調(diào)控服務(wù)等方面起著重要作用，因此我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求。而會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)主要是立足于微觀經(jīng)濟(jì)主體（即會(huì)計(jì)主體），為微觀經(jīng)濟(jì)主體服務(wù)，這是由會(huì)計(jì)本身特性所決定的。但作為企業(yè)來(lái)說(shuō)，在會(huì)計(jì)政策的選擇上，主要還是從企業(yè)自身的利益出發(fā)，為了能使企業(yè)利益最大化，有時(shí)會(huì)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，從而損害國(guó)家利益。因此，為了加強(qiáng)監(jiān)管，規(guī)范會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，國(guó)家有必要對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇進(jìn)行一些強(qiáng)制性規(guī)定。
三、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算方法的現(xiàn)實(shí)選擇
在所有的所得稅會(huì)計(jì)核算方法中，應(yīng)付稅款法簡(jiǎn)單易行，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是納稅影響會(huì)計(jì)法中最為科學(xué)的一種方法。由于所得稅會(huì)計(jì)核算方法的選擇既要考慮會(huì)計(jì)主體的利益，也要考慮國(guó)家的宏觀管理需要，既要考慮會(huì)計(jì)主體自身?xiàng)l件，又要考慮客觀因素的影響，所以結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，在各方面因素權(quán)衡的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，在“應(yīng)付稅款法”和“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”這兩種所得稅會(huì)計(jì)核算方法中進(jìn)行選擇。具體分析如下：
（一）小微企業(yè)應(yīng)選擇“應(yīng)付稅款法”
中國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家郎咸平把小微企業(yè)定義為：小微企業(yè)是小型企業(yè)、微型企業(yè)、家庭作坊式企業(yè)和個(gè)體工商戶的統(tǒng)稱。小微企業(yè)一般情況下規(guī)模較小，投資者較少，業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單，核算成本較低，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱，會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求相對(duì)單一，會(huì)計(jì)與稅法之間的暫時(shí)性差異很少，會(huì)計(jì)人員基本上都是普通財(cái)務(wù)人員，沒(méi)有收益平滑等管理的需要等。根據(jù)這一實(shí)際情況，小微企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)力求簡(jiǎn)單，因此，采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算最為合適。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)可進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮?jiǎn)化處理，減少會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間，從而有利于降低會(huì)計(jì)核算成本，有利于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解和把握。
（二）大中型企業(yè)可根據(jù)需要選擇“應(yīng)付稅款法”或“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”
大中型企業(yè)規(guī)模較大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，核算成本較高，企業(yè)不僅要重視生產(chǎn)技術(shù)的提高，還要重視對(duì)企業(yè)資金流動(dòng)和使用的管理，因此，規(guī)范會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，提高企業(yè)管理效率，提升企業(yè)生產(chǎn)能力等成為目前大中型企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。在此情況下，企業(yè)采用何種所得稅會(huì)計(jì)核算方法更為合適，主要考慮以下幾個(gè)方面的因素：盈余管理、簿記成本、暫時(shí)性差異和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等。如果企業(yè)沒(méi)有收益平滑等盈余管理的需要，暫時(shí)性差異不多，高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員不到位，有必要降低簿記成本，就應(yīng)選擇“應(yīng)付稅款法”進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算；如果企業(yè)需要進(jìn)行收益平滑等盈余管理，會(huì)計(jì)和稅法之間的暫時(shí)性差異較多，擁有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，就應(yīng)選擇“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。這樣，更有利于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和發(fā)展。
（三）上市公司應(yīng)選擇“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”
中國(guó)證監(jiān)會(huì)《關(guān)于做好與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)信息披露工作的通知》強(qiáng)調(diào)，上市公司應(yīng)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求，嚴(yán)格采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，不得繼續(xù)采用應(yīng)付稅款法和原納稅影響會(huì)計(jì)法。這既有助于企業(yè)加強(qiáng)和改善資產(chǎn)負(fù)債管理，從而避免短期行為，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要，又能順應(yīng)當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際資本市場(chǎng)一體化的發(fā)展潮流，使得我國(guó)經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程。但由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在確認(rèn)所得稅費(fèi)用時(shí)是采用間接的方法，可以按規(guī)定對(duì)所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，企業(yè)有可能利用資產(chǎn)負(fù)債表操縱盈余管理，在盈余管理方面比應(yīng)付稅款法隱蔽性更強(qiáng)，盈余管理的幅度可能更大，因此相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)建立相應(yīng)的監(jiān)管制度，采取有效的措施保證會(huì)計(jì)信息使用者的利益。
綜上所述，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算方法經(jīng)歷了從把所得稅歸屬于利潤(rùn)分配到采用應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法等過(guò)程，由于受到眾多因素的影響，統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有一定的難度，所以從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身現(xiàn)實(shí)情況選擇適合本企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)核算方法——應(yīng)付稅款法或資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，使之既符合國(guó)家宏觀管理要求，又滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要。●
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作者：孫長(zhǎng)峰
