【摘要】“營改增”已開展兩年多，其中交通運輸企業(yè)受其影響最大，相關會計處理和稅負都出現了不同程度的變化。本文分析了“營改增”對交通運輸企業(yè)相關會計處理、利潤及稅負的影響，并用實例進行了說明。
【關鍵詞】“營改增” 會計處理 利潤 稅負
2011年底我國出臺了“營業(yè)稅改征增值稅”（簡稱“營改增”）的政策。緊接著在2012年1月1日，上海進入了“營改增”的試點進程。從2012年9月1日開始，北京等八個?。ㄖ陛犑校⒗^上海之后，逐步實現交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)的“營改增”改革?！盃I改增”旨在完善商品與勞務的抵扣鏈條，降低企業(yè)稅負，促進整個經濟的公平與效率。而這次的稅制改革趨勢會對企業(yè)造成一些深遠的影響。
一、交通運輸企業(yè)會計處理的改變
例：假設A企業(yè)是原先繳納營業(yè)稅的交通運輸企業(yè)，“營改增”后按照國家規(guī)定繳納增值稅。A企業(yè)近期發(fā)生了一系列活動：①承擔對B企業(yè)的運輸業(yè)務，并相應取得60萬元收入，其中將一半的業(yè)務以20萬元的價格轉包給另一個交通運輸企業(yè)C，另一半30萬元業(yè)務發(fā)生的成本為25萬元。②在市場上購買成本用料如油、汽車和維修零部件等50萬元（含稅），這些商品的增值稅稅率為17%。
1. 如果按照以前的營業(yè)稅會計，則企業(yè)的會計處理如下：①撥付全程運費時，借：銀行存款600 000；貸：主營業(yè)務收入600 000。支付運費給C企業(yè)時，借：其他應付款200 000；貸：銀行存款200 000。然后計入發(fā)生的成本，借：主營業(yè)務成本250 000；貸：銀行存款250 000。最后還要按差額計繳營業(yè)稅，借：營業(yè)稅金及附加12 000［（600 000-200 000）×3%］；貸：應交稅費——應交營業(yè)稅12 000。②購買商品，借：庫存商品500 000；貸：銀行存款500 000。
2. 如果按照現階段的增值稅會計，假設企業(yè)為一般納稅人（增值稅稅率11%），其會計處理如下：①撥付全程運費時，借：銀行存款600 000（含稅）；貸：主營業(yè)務收入540 540.54，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）59 459.46。支付給C企業(yè)的運費可一同計入成本，借：主營業(yè)務成本405 405.4，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）44 594.6；貸：銀行存款450 000。②購買商品時可以計入可抵扣的進項稅額，借：庫存商品427 350，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）72 650；貸：銀行存款500 000。
3. 如果按照會計新規(guī)定，假設企業(yè)為小規(guī)模納稅人（征收率為3%），其會計處理如下：①撥付全程運費時，借：銀行存款600 000（含稅）；貸：主營業(yè)務收入582 524，應交稅費——應交增值稅17 476。支付給C企業(yè)的運費可一同計入成本，借：主營業(yè)務成本436 893，應交稅費——應交增值稅13 107；貸：銀行存款450 000。②購買商品時不能計提進項稅額，借：庫存商品500 000；貸：銀行存款500 000。
值得指出的是，小規(guī)模納稅人是適用3%的簡易征收率，并非增值稅稅率。所以借貸的是“應交稅費——應交增值稅”科目，而不像一般納稅人那樣需要核算銷項稅額與進項稅額。若是一般納稅人，則需要在“應交增值稅”下設置明細專欄，如貸方的銷項稅額、轉出多交增值稅、出口退稅、進項稅額轉出等和借方的進項稅額、轉出未交增值稅、已交稅金、營改增抵減的銷項稅額等。
二、交通運輸企業(yè)利潤、稅負的變動
“營改增”給交通運輸企業(yè)帶來的影響集中體現在稅負上。營業(yè)稅稅率不能簡單地和增值稅稅率對比。因為營業(yè)稅是價內稅，而增值稅是價外稅［價內稅稅率×價格=征稅額，價外稅稅率×價格/（1+價外稅稅率）=征稅額］。對于同樣的價格同樣的征稅額來說，價內稅稅率=價外稅稅率/（1+價外稅稅率）。并且，增值稅是對增值額征稅，營業(yè)稅是對收入征稅。從會計處理方式看，雖然增值稅在記入收入時征收了，但是可以在發(fā)生特定成本時沖減。從理論來說應該將稅負作為對比而非稅率，但是每個企業(yè)增值稅負不同，因為每個企業(yè)供應商都不一樣（有些是小規(guī)模納稅人，有些則是非試點企業(yè)），所以國家測算出的行業(yè)平均稅負并不能準確衡量企業(yè)實際稅負。
“營改增”對交通運輸企業(yè)利潤與稅負的影響可以通過上例解析：
1. A企業(yè)的情況。上例中，A企業(yè)原先征收營業(yè)稅時，第一項活動的利潤為138 000元（100 000-200 000-250 000-12 000）。改革后，若為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，第一項活動的利潤為分別135 135.14元（540 540.54-405 405.4）和145 631元（582 524-436 893）。僅就這項活動來說，A企業(yè)變?yōu)橐话慵{稅人利潤減少，變?yōu)樾∫?guī)模納稅人利潤增加。
但就稅負來說，由于增值稅可以抵扣，稅負要聯系增值稅抵扣鏈條來分析。交通運輸業(yè)一般納稅人如果以11%稅率交稅，以17%或者13%抵扣，那么稅負相比3%的營業(yè)稅應該是降低，而小規(guī)模納稅人3%的征收率其稅負是不變的。對第二項購買活動而言，A企業(yè)變?yōu)樵鲋刀愐话慵{稅人后可進行進項稅額的抵扣，但是這里的進項稅額已經并入前面的稅負進行了比較。
2. B企業(yè)的情況。對于B企業(yè)來說，可先假設B企業(yè)是之前征收增值稅的一般納稅人企業(yè)，這樣可以看清A企業(yè)上游一些行業(yè)的變化。之前A企業(yè)征收營業(yè)稅時，B企業(yè)可以獲取其運輸發(fā)票以抵扣增值稅的7%。改革后，若A企業(yè)是一般納稅人，B企業(yè)可以抵扣11%，抵扣率增加；若A企業(yè)是小規(guī)模納稅人，不管是否稅務機關代開，最多也就抵扣3%。當然，之前運輸發(fā)票的7%需換算成價外稅的7.5%的形式才可以與11%和3%比較。仍然可以看出，改革后A企業(yè)的一般納稅人身份可使得作為增值稅一般納稅人的B企業(yè)抵扣更多。
3. 企業(yè)納稅籌劃的難題?！盃I改增”大大減小了利用混合銷售和兼營銷售納稅籌劃的空間。特別是與交通運輸相關的納稅籌劃。由于將交通運輸業(yè)務獨立成為一個企業(yè)可以獲得7%抵扣，并只要繳納3%的營業(yè)稅，可獲得4%凈輸入?！盃I改增”改革將使得這種優(yōu)良的選擇不復存在。如果營業(yè)稅征稅范圍全部改征增值稅，則不存在所謂的混合銷售和兼營銷售行為，那么企業(yè)必須另謀出路了。而之前因為納稅籌劃而分離出去的企業(yè)很可能再次合并，因為新開設企業(yè)或者維持新企業(yè)運轉需要一部分成本。
主要參考文獻
1. 戴生雷.兼營與混合銷售的納稅籌劃.財會月刊，2009；9
2. 賈緯璇.增值稅會計處理問題探析.涉外稅務，2009；4
3. 劉進.上?！盃I改增”試點3個月減稅20億元.中國稅務報，2012；5
4. 王素榮.視同銷售業(yè)務的營業(yè)稅會計處理管見.財會月刊，2004；10
【作 者】
叢 磊 陳 浩 周 導
【作者單位】
（東北林業(yè)大學財務處 哈爾濱 150040 贛西公路工程監(jiān)理有限公司 江西宜春 336000上饒銀行南昌分行 南昌 330002）
